עמרם טובי ואח', פרידה קובו ו-2 אח' - מנהל מס שבח מקרקעין, מנהל מס שבח מקרקעין אזור רחובות

ניתן להפיק דוחות מלאים על הצדדים בתיק זה

מצאנו עבורכם דוחות זמינים על הצדדים בתיק זה. יתכן שתאלצו להזין נתונים נוספים כגון ת.ז
עמרם טובי פרידה קובו ו-2 אח' מנהל מס שבח מקרקעין מנהל מס שבח מקרקעין אזור רחובות
 
עמרם טובי ואח', פרידה קובו ו-2 אח' - מנהל מס שבח מקרקעין, מנהל מס שבח מקרקעין אזור רחובות
תיקים נוספים על עמרם טובי | תיקים נוספים על פרידה קובו ו-2 אח' | תיקים נוספים על מנהל מס שבח מקרקעין | תיקים נוספים על מנהל מס שבח מקרקעין אזור רחובות |

158460
791/01 עא     04/08/2003




עא 791/01 עמרם טובי ואח', פרידה קובו ו-2 אח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין, מנהל מס שבח מקרקעין אזור רחובות






בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים

ע"א 3815/99
ע"א 791/01
כבוד הנשיא א' ברק

בפני
:
כבוד המשנה לנשיא ת' אור
כבוד השופטת (בדימ') ט' שטרסברג-כהן
כבוד השופט י' טירקל
כבוד השופט א' ריבלין
1. עמרם טובי
המערערים בע"א 3815/99:
2. לאה טובי

3. רון טובי

4. נועם טובי

5. אוהד טובי

6. עמית טובי


נ ג ד


מנהל מס שבח מקרקעין

המשיב בע"א 3815/99:

ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בחיפה מיום 22.4.1999 בתיק עש 5303/96
פרידה קובו ו-2 אח'

המערערים בע"א 791/01:

נ ג ד


מנהל מס שבח מקרקעין אזור רחובות
המשיב בע"א 791/01:

ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו מיום 7.12.2000 בתיק עמ"ש 911/97
תאריך הישיבה: כ"ב בתמוז תשס"ב (2.7.2002)

בשם המערערים עו"ד אריה בן ארי

בע"א 3815/99:

בשם המערערים עו"ד אהרון נמדר; עו"ד אמיל בן עטר

בע"א 791/01:

בשם המשיב עו"ד מרגלית לאה; עו"ד יריב אבן-חיים

בע"א 3815/99, ע"א 791/01:
פסק-דין

השופט א' ריבלין
:

פתח דבר

1. הסוגיה סביבה נסבו הערעורים שלפנינו כורכת שני מצבי דברים:

במצב הדברים האחד, מבקשת לאה למכור לראובן את מלוא זכויותיה במקרקעין שבבעלותה, עליהם מצויה דירת מגורים. בתמורה, מתחייב ראובן להעניק ללאה דירה, או דירות (להלן: דירות התמורה) בבנין שיבנה על המקרקעין הנמכרים. שווי התמורה שמקבלת לאה עבור המכירה האמורה הוא שווי "דירות התמורה" בתוספת שווי הקרקע הצמודה לדירות. על כך אין חולקין.

במצב הדברים האחר, מבקשה לאה למכור לראובן רק חלק מזכויותיה במקרקעין, שעליהם מצויה דירת המגורים. בתמורה, מתחייב ראובן להעניק ללאה דירה, או דירות, בבנין שיבנה על המקרקעין הנותרים בבעלותה של לאה. נניח, כי לאה זכאית לפטור ממס שבח בגין מכירת דירת המגורים שלה, לאמור - כי המדובר ב"דירת מגורים מזכה", כהגדרתה בהוראת סעיף 49(א) בחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן: חוק מיסוי מקרקעין או החוק). השאלה המתעוררת היא, האם לצורך בחינת הפטור ממס, יש להביא בחשבון התמורה גם את שווי הקרקע הצמודה ל"דירות התמורה" שתקבל. במה דברים אמורים? בידי לאה נותרה הבעלות בחלק מן המקרקעין. על חלק זה נבנה הבניין על-ידי ראובן. ממילא, לכאורה, שטח הקרקע בדירה, או בדירות, שקיבלה לאה היה ונשאר לאורך כל הדרך - בידיה. על כן, ושוב לכאורה, כל שקיבלה לאה בתמורה למכירה הם שירותי בניה של הדירות על הקרקע שבבעלותה (בתוספת רווח קבלני של ראובן). אף על פי כן, טוען המשיב, כי במצב דברים כזה יש להכליל, בשוויי התמורה שקיבלה לאה, גם את שווי הקרקע הצמודה ל"דירות התמורה". עמדה זו אומצה על-ידי בית משפט זה, עוד בשנת 1985, בפסק-הדין בע"א 595/82 מנהל מס שבח מקרקעין
נ' יוניזדה, פד"א יג 19, מפי חברתי השופטת ט' שטרסברג-כהן
. המערערים מבקשים לתקוף הלכה זו. האם ראוי להיעתר להם? תשובתי היא בשלילה, ועל-כן אציע להותיר בעינה את ההלכה הקיימת.

2. טרם שאגע בגוף העניין, אבקש להקדים הערה לשונית: בפרשת יוניזדה זכתה העסקה מן הסוג השני לכינוי עסקת קומבינציה מסוג "מכר חלקי". נכנה אפוא - לצורך נוחות הדיון - את העסקה מן הסוג הראשון - עסקת קומבינציה מסוג "מכר מלא". בהמשך פסק הדין נבקש לתהות על דבר נפקותה של הבחנה זו.

3. החיקוק הצריך לעניין, שמתוכו נגזור את התשובה לשאלה העיקרית שבפני
נו, הוא הוראת סעיף 49א(ב)(1) לחוק מיסוי מקרקעין, הקובעת בזו הלשון:

(ב) על אף האמור בסעיף קטן (א), אך בכפוף לסעיף 49ב, במכירת דירת מגורים מזכה שתמורתה היא זכויות במקרקעין בבנין שייבנה על הקרקע שעליה נמצאת הדירה, רשאי המוכר לבחור באחת מאלה:
(1) קבלת פטור לגבי חלק משווי התמורה, כולל שווי הקרקע המתייחס לזכויות בניה, בסכום שווי הדירה הנמכרת, וכאשר התמורה הושפעה מאפשרויות קיימות או צפויות לבנות שטח גדול יותר מהשטח הכולל הנמכר (להלן - זכויות לבניה נוספת) - בסכום כאמור בסעיף 49ז, את יתרת סכום שווי התמורה יראו כדמי מכר של זכות אחרת במקרקעין אשר שווי רכישתה הוא חלק יחסי משווי הרכישה של הזכות כולה, כיחס חלק שווי המכירה המתייחס לזכות זו או למלוא שווי המכירה, ובהתאם לכך ייוחסו גם הניכויים והתוספות;
(2) תשלום מלוא המס בשל תמורת כל הזכויות הנמכרות.
[ההדגשה הוספה].

הלשון קשה, אם לומר את המעט, ואת מקצת מתוצאותיה - כפי שיובהר - כבר אין לתקן אלא בדרך של חקיקה.

בפרשת יוניזדה נדרש בית המשפט העליון לפרשנות המילים "כולל שווי הקרקע המתייחס לזכויות בניה". בית המשפט העליון קבע, כי בעסקת קומבינציה מסוג "מכר חלקי", יש לכלול בשווי התמורה - לצורך בקשת פטור מתשלום מס שבח - את שווי הקרקע עליה נבנו דירות התמורה. המערערים מבקשים, כאמור, לבחון מחדש את נכונות ההלכה.
טענות הצדדים

4. טענותיהם של המערערים נחלקות לשני מישורים: במישור הראשון, הם מבקשים לטעון כי הוראת סעיף 49א(ב) לחוק מיסוי מקרקעין נוגעת אך ורק לעסקת קומבינציה מסוג "מכר מלא", בה מוכר בעל המקרקעין את מלוא זכויותיו בקרקע. הסעיף אינו דובר - כך הם טוענים - בעסקת קומבינציה מסוג "מכר חלקי", בה נמכר רק חלק מאותן זכויות.

במישור האחר תוקפים המערערים את הפרשנות שהעניק בית המשפט העליון, בפרשת יוניזדה, להוראה הדוברת ב"מכר חלקי". במישור זה מעלים המערערים מספר טענות. ראשית - כי הלכת יוניזדה מביאה, בעסקת "מכר חלקי", לחוסר-סימטריה בין שווי המכירה אשר נקבע למוכר לבין שווי הרכישה אשר נקבע לקונה; אי-השוויון נובע, כך נטען, מכך שלשווי הרכישה - בניגוד לשווי המכירה - לא מתווסף שווי הקרקע הצמודה לדירות התמורה. שנית - כי הלכת יוניזדה מתעלמת מן התוכן המשפטי-צורני אותו בחרו הצדדים ליתן לעסקה; ההתייחסות לעסקה כאל עסקת קומבינציה מסוג "מכר מלא", כך הם סבורים, מהווה התערבות בלתי צודקת בחופש החוזים ובזכותם של הצדדים לעצב את העסקה כרצונם. שלישית - כי הלכת יוניזדה משיאה - לצורך מתן הפטור - את שווי התמורה, וזאת בניגוד לעיקרון המימוש שבדיני המיסים, לפיו אין מטילים מס אלא על רווח שמומש. רביעית - כי הלכת יוניזדה מביאה לאי-שוויון בין מקרים שתחילתם וסופם - זהים. כך, למשל, טוענים המערערים, יכול בעל מקרקעין לפצל את עסקת הקומבינציה לשתי עסקאות נפרדות: בעסקה הראשונה ימכור חלק ממקרקעיו, עליהם מצויה דירת מגורים, תמורת מזומנים, ואילו בעסקה השנייה תשמש התמורה שקיבל לתשלום עבור שירותי בנייה על חלקת המקרקעין שנותרה בידו. בדרך זו, כך נטען, לא ניתן יהיה להוסיף לתמורה אותה קיבל המוכר בגין דירת מגוריו, ואשר בגינה מתבקש פטור ממס שבח, את שווי המקרקעין עליהם ייבנו הדירות. חמישית ואחרונה - כי הלכת יוניזדה מביאה למיסוי כפול של תקופת השבח שתחילתה ביום רכישת המקרקעין על-ידי בעליהם וסופה ביום עריכת עסקת הקומבינציה. זאת, משום שבעל הקרקע ימוסה בגין שווי הקרקע המיוחסת לדירות התמורה הן בשלב עסקת הקומבינציה - לפי סעיף 49א(ב)(1) לחוק - והן בשלב מכירת דירות התמורה - שאז, כמובן, תילקח בחשבון תקופת השבח ביחס למקרקעין מאז רכישתם.

המערערים סבורים, כי המילים "כולל שווי הקרקע המתייחס לזכויות הבניה", המופיעות בסעיף-קטן (1), באות אך לבאר בשל מה ניתנה התמורה למוכר, לאמור - התמורה ניתנה הן בשל דירת המגורים הנמכרת והן - ואולי אף בעיקר - בשל זכויות הבניה הנוספות במקרקעין. מילים אלה לא באות, כך נטען, כדי להשיא, בעת שנבחן הפטור, את שווי התמורה שקיבל המוכר.

סופו של דבר, המערערים סבורים, כי בעסקת קומבינציה מסוג "מכר חלקי", אין לכלול - לצורך הפטור ממס שבח - את ערך הקרקע של דירות-התמורה בשווי התמורה.

5. המשיב טוען, לעומתם, כי בהוראת סעיף 49א(ב)(1) לחוק מיסוי מקרקעין ביקש המחוקק להשוות את הסדר הפטור בשני הסוגים של עסקת הקומבינציה, הן זו הכוללת "מכר חלקי" והן זו הכוללת "מכר מלא". לשיטתו, מהוראת סעיף 49א(ב)(1) עולה בבירור, כי במכר חלקי של מקרקעין ושל דירת מגורים הבנויה עליהם, בו בחר הבעלים-המוכר לקבל פטור ממס שבח בגין דירת המגורים, תחושב התמורה ככוללת את שווי המקרקעין של הדירות שתבנינה עבור הבעלים-המוכר (הברירה ביד המוכר לשלם את מלוא המס בשל חישובי כדאיות במיסוי עתידי).

השאלה במחלוקת

6. חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג-1963 בא להטיל מס על השבח הנובע ממכירת זכות במקרקעין (סעיף 6 לחוק). אמנם, מס השבח הוא אך מקרה מיוחד של מס המוטל על רווחי הון. עם זאת, בעיקר מסיבות היסטוריות, חלות על עסקאות במקרקעין, שאינן פירותיות, הוראות חוק מיסוי מקרקעין, ולא הוראות חלק ה' לפקודת מס הכנסה, הדובר במס רווח הון "רגיל". הכלל העומד ביסודו של החוק הוא כי גובים מס מן הרווחים (השבח) הנובעים מעסקאות במקרקעין. כלל זה הוא נקודת המוצא בשאלה שבפני
נו. נישומים מסוימים ועסקאות מסוימות זוכים לפטור מתשלום מס. כך, בחוק מיסוי מקרקעין, קבע המחוקק דין מיוחד לנכס המשמש כדירת מגורים, על ידי כך שקבע פטור ממס שבח במכירתה. הוראות הפטור מצויות בפרק החמישי 1 לחוק מס שבח, שכותרתו "פטור לדירת מגורים מזכה". מאחורי מתן הפטור עומדת ההנחה, כי תכופות מופנית התמורה, המתקבלת ממכירת דירת המגורים, לרכישתה של דירת מגורים חלופית. רכישת דירת המגורים החדשה באה, לרוב, למלא אחר צורכי המשפחה והרצון להיטיב את תנאי הדיור שלה. הענקת הפטור מעוגנת, איפוא, במטרות חברתיות חשובות (י' הדרי, מיסוי מקרקעין (מהדורה שנייה, כרך א', תש"ס) 419). ברי, עם זאת, כי מתן הפטור הוא בגדר היוצא מן הכלל, והכלל הוא - תשלום מס מקום בו נצמח שבח בעקבות מכר זכויות במקרקעין.

7. הוראת סעיף 49א(א) לחוק מיסוי מקרקעין קובעת את התנאים, אשר בהתקיימם קמה זכאות לפטור ממס בגין השבח שהצטבר לנישום במכירת דירת מגורים. אחד מן התנאים לקבלת הפטור הוא, כי המוכר ימכור את כל הזכויות במקרקעין שיש לו בדירה. מגבלה זו באה להגשים את ההיגיון שביסוד מתן הפטור, קרי - הרצון לאפשר לאדם להמיר את מקום מגוריו באחֵר. הנחת היסוד של המחוקק היא, כי מי שמוכר את כל זכויותיו בדירת מגוריו, עושה זאת במטרה לרכוש דירת מגורים אחרת. אכן, מתן הפטור אינו מותנה ברכישת דירת מגורים חלופית, אולם בפועל, מושגת תכלית הפטור, באמצעות הדרישה כי בעל הדירה ימכור את מלוא זכויותיו בדירה.

8. מן הטעמים האלה היה, לכאורה, מקום לשלול את הפטור מנישום, הבוחר למכור רק מקצת מזכויותיו בדירת המגורים שלו, ולהעניקו אך במקום בו משיל מעליו המוכר את מלוא זכויותיו. הגיון זה מוצא ביטוי, דרך משל, בסיטואציה בה נוצרת, בעקבות עסקת מכר, בעלות משותפת של המוכר והקונה בדירה. בפרשה שנתבררה בע"א 265/79 מנהל מס שבח מקרקעין
נ' בן-עמי, פ"ד לד (4) 701, נידונו מקרים בהם עשה בעל-מקרקעין, שעליהם עמד בית מגורים, הסכם עם קבלן, לפיו רכש האחרון חלק במקרקעין יחד עם הזכות לבנות על החלקה; הוסכם, שהמבנה ייהרס והקבלן יבנה על החלקה בניין גדול יותר, בו יקבל המוכר דירה או דירות. המוכר ביקש לפטור אותו מתשלום מס. מבחינת לשונה של הוראת סעיף 49א(א) לחוק מיסוי מקרקעין, כפי שהיתה אז, לא זכאי הנישום, בעסקה כגון דא, לפטור ממס, הואיל ולא מכר את מלוא זכויותיו במקרקעין ובדירה. עם זאת, חרג בית המשפט העליון, בפרשת בן-עמי, מן הפירוש המילולי של התנאי בדבר מכירת "כל הזכויות" במקרקעין, וקבע, כי כאשר נמכר בית מגורים על-מנת שייהרס ותחתיו ייבנה בית מגורים חדש, לא יישלל הפטור. הטעם לכך היה, ש"אין לך אובדן יותר מוחלט של הזכויות בדירות הישנות בתור דירות מאשר הריסתן. לאותם אחוזים בבעלות המשותפת במגרש שנשמרו למערערות, אין כל קשר לדירות שנהרסו..." (פרשת בן-עמי הנ"ל, בעמ' 704). לשון אחרת: נקבע, כי אף ב"מכר חלקי", מקום בו מן הבחינה המעשית נמכרו כל הזכויות בדירה, זכאי בעל-המקרקעין-המוכר ליהנות מן הפטור. אלמלא כן, לא היה עומד לו לפטור הגיון ההמרה של דירת המגורים.

9. וזאת יש לדעת: פסק-הדין בעניין בן-עמי, אף שניתן לאחר שהתקבל תיקון 8 לחוק מיסוי מקרקעין, בשנת 1980, נפסק לפי הדין שקדם לתיקון. בתיקון 8 לחוק, הוספה הוראת סעיף 49א(ב). בהוראה זו נקבע חריג לכלל, המתנה את מתן הפטור ממס במכירת דירת מגורים, במכירת כל הזכויות במקרקעין. לאחר התיקון, מקנה החוק פטור גם במכירת חלק מן הזכויות במקרקעין, במסגרת עסקת קומבינציה מסוג "מכר חלקי". זהו הסדר מיוחד, הבא ליתן מענה למקרים של עסקאות קומבינציה מסוג "מכר חלקי" (ראו בעניין זה פרוטוקול ועדת הכספים מס' 453 מיום 6.5.1980, בנוגע לתיקון 8, ממנו עולה כי הועדה הייתה ערה היטב לקושי המשפטי שבמתן פטור ב"מכר חלקי"). מכל מקום, כיוון שעוסקים אנו במצב דברים יחודי, בחר המחוקק להסדיר את נושא הפטור בדרך של הצבת נוסחה מיוחדת. לעניין זה עוד נשוב.

תחולת הוראת סעיף 49א(ב) לחוק מיסוי מקרקעין

10. נשוב ונביא, והפעם במלואה, את הוראת סעיף 49א לחוק, כנוסחה במועד הרלבנטי לענייננו:

49א. תנאים לפטור

(א) דירת מגורים תהיה פטורה ממס אם המוכר מוכר את כל הזכויות במקרקעין שיש לו בדירה ואם נתקיימו לגביה התנאים האמורים בסעיף 49ב, אך רשאי המוכר לבקש, בשעת מתן ההצהרה לפי סעיף 73, שהמכירה לא תהיה פטורה ממס.
(ב) על אף האמור בסעיף קטן (א), אך בכפוף לסעיף 49ב, במכירת דירת מגורים מזכה שתמורתה היא זכויות במקרקעין בבנין שייבנה על הקרקע שעליה נמצאת הדירה, רשאי המוכר לבחור באחת מאלה:
(1) קבלת פטור לגבי חלק משווי התמורה, כולל שווי הקרקע המתייחס לזכויות בניה, בסכום שווי הדירה הנמכרת, וכאשר התמורה הושפעה מאפשרויות קיימות או צפויות לבנות שטח גדול יותר מהשטח הכולל הנמכר (להלן - זכויות לבניה נוספת) - בסכום כאמור בסעיף 49ז, את יתרת סכום שווי התמורה יראו כדמי מכר של זכות אחרת במקרקעין אשר שווי רכישתה הוא חלק יחסי משווי הרכישה של הזכות כולה, כיחס חלק שווי המכירה המתייחס לזכות זו או למלוא שווי המכירה, ובהתאם לכך ייוחסו גם הניכויים והתוספות;
(2) תשלום מלוא המס בשל תמורת כל הזכויות הנמכרות.

המערערים סבורים, כאמור, כי הוראת סעיף 49א(ב) דוברת בעסקת קומבינציה מסוג "מכר מלא", ואין עניינה בעסקת קומבינציה מסוג "מכר חלקי". הם מצביעים על הרישא של הסעיף, המציינת כי התמורה היא "זכויות במקרקעין". לפיכך, כך הם סבורים, אין לומר כי הסעיף דובר בעסקת "מכר חלקי" - עסקה בה אין המוכר מקבל זכויות במקרקעין אלא שירותי בנייה על יתרת הקרקע שנותרה בבעלותו.

טענה זו אין לקבל. לשון הוראת סעיף 49א(ב) מורכבת ומסורבלת. ממנה, לבד, לא תבוא הישועה. שומה עלינו להתחקות אחר הגיונו של הסעיף, כדי לעמוד על תכלית החקיקה ועל מנת להגשימה. כוונת המחוקק לא הייתה, לדעתי, אלא כי הוראת סעיף 49א(ב) לחוק תחול בעסקת "מכר חלקי". נימוקים למסקנה זו, לאמור - כי סעיף זה בא להסדיר את הסיטואציה של "מכר חלקי", הציע פרופ' הדרי, בספרו הנ"ל:

"ראשית, אילו היה הסעיף [49א(ב)] חל רק על עסקאות מסוג מכר מלא, היתה נוצרת לקונה בחוק [מיסוי מקרקעין] בקשר לפטור בעסקות מסוג מכר חלקי. שנית, לגבי קומבינציה מסוג מכר מלא אין כל שאלה פרשנית המצריכה חקיקת הסעיף. שלישית, בהיבט המהותי, אין מקום לתת פטור בשל מלוא שווי הדירה או כפל-שווי הדירה כאשר מדובר במכר חלקי. אם מגיע בכלל פטור במקרה זה (שכן לא נמכרו "כל" הזכויות), מגיע לכל היותר פטור בגובה כפל חלק הדירה שנמכר, ולא בגובה כפל כל הדירה..." (עמ' 652).

על כך אוסיף: כלל הוא כי אין המחוקק משחית מילותיו לריק. מה טעם יש בהוראת סעיף 49א(ב)(1), שהוכנסה לחוק, כאמור, רק במסגרת תיקון 8, כאשר בעסקת "מכר מלא" ממילא מתאפשר הפטור, בגין מכירת דירת המגורים, מכוח ההוראות האחרות שבפרק החמישי 1 לחוק? מקום בו נמכרות כל הזכויות במקרקעין, אין כל שוני בין עסקת "מכר מלא" לבין כל עסקה רגילה אחרת של מכירת הקרקע, למעט אופי התמורה, שהיא, כאמור, בעסקת קומבינציה, דירות בבניין שיבנה על המקרקעין הנמכרים. זאת ועוד זאת: אילו ביקשה הוראת סעיף 49א(ב)(1) לחול רק בעסקת "מכר מלא", לא היה צורך וטעם לציין, כי התמורה שקיבל בעל-המקרקעין-המוכר תכלול את שווי המקרקעין של הדירות שתיבננה עבורו, שהרי עניין זה מובן מאליו. מכלל כל אלה אתם למדים, כי סעיף 49א(ב) אכן דן ב"מכר חלקי".

פרשנות הוראת סעיף 49א(ב) לחוק מיסוי מקרקעין

11. הוראת סעיף 49א(ב) לחוק מיסוי מקרקעין מאפשרת לבעל-מקרקעין, המבצע עסקת קומבינציה מסוג "מכר חלקי", לבחור בין שתי חלופות: הראשונה, הקבועה בסעיף-קטן (1), היא "קבלת פטור לגבי חלק משווי התמורה, כולל שווי הקרקע המתייחס לזכויות בניה, בסכום שווי הדירה הנמכרת...". שיעורו של הפטור תלוי בשאלה אם קיימות "זכויות לבניה נוספות" - כפי שמוגדרות אלו בהוראת סעיף 49א(ב)(1) - אשר השפיעו על התמורה. יתרת התמורה, מעבר לסכום הזוכה לפטור ממס, כדמי מכר שנתקבלו בגין זכות אחרת במקרקעין, שאינה דירת מגורים, חייבת במס שבח; החלופה השנייה, העומדת למבצע עסקת הקומבינציה מן הסוג הזה, קבועה בסעיף-קטן (2), והיא "תשלום מלוא המס בשל תמורת כל הזכויות הנמכרות".

בפרשת יוניזדה פירשה בבהירות חברתי, השופטת ט' שטרסברג-כהן
, בהסכמת יתר חברי ההרכב, את הוראת סעיף-קטן (1), באופן הבא:

"... במכר חלקי של מגרש ודירת מגורים הבנויה עליו, בו בחר הבעלים-המוכר לקבל פטור על דירת מגורים, ינתן לו הפטור בשווי הדירה הנמכרת (סעיף 49א(ב)(1)) או בכפל השווי (סעיף 49ז) והפטור ינוכה מהתמורה שתחושב ככוללת את שווי הקרקע של הדירות שתבנינה עבור הבעלים" [ההדגשה הוספה].

את מסקנתה השיתה חברתי על שני נימוקים מרכזיים, הראשון לשוני-בלשני והשני מהותי-תוכני:

הנימוק הראשון: מבחינה תחבירית, באות המילים 'כולל שווי הקרקע המתייחס לזכויות הבניה' אחרי המילים 'שווי התמורה'. מכאן מתבקש, שיש ליחסן לתמורה. על מנת ליחסן ל'שווי הדירה הנמכרת' היה מקומן לאחר מילים אלה...

והנימוק השני: מה טעם יראה המחוקק להוסיף לשווי דירת המגורים הנמכרת את שווי הקרקע של הדירות שתיבננה, לצורך מתן הפטור? הרי שווי דירת המגורים הנמכרת כולל את שווי הקרקע הצמודה לה, אם נוסיף לכך את שווי הקרקע של הדירות שתיבננה, תקבל תוצאה בלתי מובנת ולכאורה בלתי מוצדקת: הפטור המלא יגדל בהרבה על ידי שיווסף לו שווי הקרקע הצמודה לדירות שתיבננה (ולאור זכויות הבניה יוכפל הסכום); פטור זה ינוכה משווי התמורה שתכלול רק את עלות הבניה בצרוף רווח קבלני של הדירות שתיבננה, ללא מרכיב הקרקע שלהן. לא נראה לי שהמחוקק התכוון להעניק למוכר הטבות כה מפליגות; ואם תמצא לומר שיש לפרש את המלים 'שווי הקרקע המתיחס לזכויות הבניה' לשווי כל הקרקע שעליה יש זכויות בניה ולא רק לשווי חלק הקרקע הצמוד לדירות שתיבננה, תתקבל תוצאה אבסורדית - שבודאי לא התכוון לה המחוקק - שהפטור ישתרע על שווי כל הקרקע והפטור 'יבלע' את כל השבח.

12. הייתי מוסיף על הדברים הנכוחים האלה - כי מבחינת הגיונו של הפטור קיימת הצדקה לקביעת מעין פיקציה, לפיה שווי התמורה שמקבל בעל-המקרקעין-המוכר כולל את שווי המקרקעין הצמוד לדירות התמורה. לשם כך, עלינו לשוב אל התכלית העומדת ביסוד מתן הפטור. המטרה הראשונית של המחוקק הייתה, כאמור, לפטור ממס את מכירת דירת המגורים של התא המשפחתי, על-מנת לאפשר המרתה בדירה חלופית. עסקאות ב"חלקי זכויות", כבר אמרנו, אינן אופייניות לבעלים "רגיל" המבקש להמיר את דירת המגורים שלו באחרת. על כן, לא יוענק לו, ברגיל, הפטור. חריג לכך נמצא ב"מכר החלקי", שכן במצב דברים זה, כפי שציין בית משפט זה בפרשת בן-עמי הנ"ל, מתקיים הגיונו של הפטור, אף ש"טכנית" לא נמכרו כל הזכויות במקרקעין. המוכר ממיר את דירת מגוריו בדירה אחרת, בבניין הנבנה על-ידי הרוכש.

הוראת סעיף 49א(ב) לחוק מיסוי מקרקעין באה לפתור קושי "טכני" דומה, תוך שהיא קובעת נוסחת פטור מיוחדת, המאזנת בין הבסיס לחישוב סכום הפטור, הכולל את מרכיב הקרקע שלא נמכר בפועל - אם כי נמכר רעיונית (ועל כן ביכרתי לדבר על מעין פיקציה - עוד נשוב לנקודה זו בהמשך הדברים), לבין הסכום שייחשב כתמורה, הכולל גם הוא את אותו מרכיב קרקע שלא נמכר. נוסחה זו נועדה להביא לכך שלבעל-המקרקעין-המוכר יוענק, בסופו של דבר, פטור ממס שבח רק בגין אותו חלק מדירת המגורים שנמכר, אל נכון, בפועל. אכן, יש בכך כדי להשוות - לצורך הפטור - בין שווי התמורה שמקבל המוכר בעסקת "מכר מלא" לבין שווי התמורה שמקבל המוכר בעסקת "מכר חלקי".

13. הבסיס לחישוב הפטור הוא, כך נקבע בחוק, "סכום שווי הדירה הנמכרת", דהיינו, שווי מלוא הדירה הנמכרת, לרבות שווי הקרקע של הדירה (ומקום בו מכירת הדירה הושפעה מזכויות בניה נוספות במקרקעין - כפל ממלוא שוויה, לפי הוראת סעיף 49ז לחוק). זאת, חרף העובדה שבפועל לא נמכרות מלוא זכויותיו, של בעל- המקרקעין-המוכר, במקרקעין ובדירה. על-מנת להגשים את הגיונו של הפטור, קבע המחוקק כי יש להגדיל, במקביל, גם את שווי התמורה שמופחתת מאותו סכום, המשמש בסיס לחישוב הפטור. ההצדקה לכך מתבארת עת בוחנים את האירוע האמיתי, הרעיוני, שהתבצע בין הצדדים. ומהו אותו אירוע רעיוני שביסוד עסקת קומבינציה מסוג "מכר חלקי"? על כך נוכל לעמוד אם נפצל אירוע רעיוני "מורכב" זה לאירועים ממשיים "פשוטים", לאמור - לעסקאות עליהן ניתן להצביע באופן פוזיטיבי. ביסוד גישה זו מצויה ההנחה, כי ניתן להציב לצידו של כל אירוע רעיוני מקבילה מלאה של אירועים ממשיים, כשאין חולקין כי מבחינת מדיניות מס רצויה וצודקת, צריך שיהא נטל המס שיושת על אירועים אלה, קרי - האירוע רעיוני והאירועים הממשיים, זהה (ראו בסוגייה זו: ד' גליקסברג, "אירועי מס רעיוניים: על ממדי השיח המסי והחוקתי" ספר שמגר (כרך ג', תשס"ג) 363, 392).

המרת האירוע הרעיוני שביסוד "מכר חלקי" באירועים ממשיים תביא לתוצאה הבאה: העסקה הממשית הראשונה היא, מכירת מלוא הזכויות בדירה, לרבות שווי הקרקע הצמוד לדירה, מבעל-המקרקעין לקבלן; ואילו העסקה הממשית האחרת היא, מכירת דירת מגורים "חדשה", בתוספת שווי הקרקע הצמודה לה, מהקבלן לבעל-המקרקעין. בסופן של שתי העסקאות, עוברת לידי הקבלן הבעלות בקרקע שנמכרה לו, וכן, בפועל, הבעלות בשטח הדירות בבניין שנבנה בחלקה שנותרה בידי המוכר - למעט דירות התמורה. אם מאירים את העסקה באור ה"רעיוני", נמצא, כי בידי בעל המקרקעין-המוכר נותרות רק דירות התמורה, בתוספת הקרקע הצמודה להן. והנה לכם זהות רעיונית, זהות בתוצאה, בין עסקת "מכר מלא" לבין עסקת "מכר חלקי" (לדיון כללי בנושא מיסוי עסקאות רעיוניות ראו: י' הדרי "הכנסה רעיונית, הוצאה רעיונית ודיבידנד" מיסים ח/5 (1994) א-13; י' אדרעי "מיסוי בעלי-שליטה, נותני-שירותים ובעלי-עסקים בגין ריבית רעיונית - ניתוח משפטי-כלכלי" עיוני משפט יב (תשמ"ז) 145, 156).

אשר על כן, לא מצאתי כי ראוי לסטות מן ההלכה שנקבעה בפרשת יוניזדה. אין בהלכה זו כדי להשיא, ללא הצדקה, את שווי התמורה אותה קיבל בעל-המקרקעין-המוכר. נהפוך הוא, יש בפרשנות זו כדי להגשים את ההגיון של מתן פטור ממס על הרווח הרעיוני (השבח) שקיבל המוכר בגין דירת מגוריו - ורק על הרווח הזה. סוף דבר: הפרשנות שהותוותה בפני
יוניזדה נכונה היום כפי שהייתה גם אז.

החיוב במס בעסקאות קומבינציה

14. דיוננו סב עד כה על עניין הפטור בעסקת קומבינציה של "מכר חלקי". אמרנו, כי סעיף 49א(ב)(1) לחוק מיסוי מקרקעין קובע מעין פיקציה לעניין שווי ה"תמורה", אותה מקבל המוכר, וזאת על-מנת להגשים את הגיונו של הפטור ולהעמיד את העסקה באורה "הרעיוני" הנכון. נותר לנו עוד, לצורך המחלוקת שבפני
נו, להתייחס גם לשאלת החיוב במס שבח בעסקת "מכר חלקי". להבחנה שבין שתי הצורות של עסקאות הקומבינציה - זו שמסוג "מכר מלא" וזו שמסוג "מכר חלקי" - יש השלכות אחרות, מעבר לעניין הפטור, ועל עיקרן נעמוד. בעסקה מסוג "מכר חלקי" מתקיימת אך מכירה אחת, והיא תחויב במס רכישה ובמס מכירה פעם אחת; לעומת זאת, ב"מכר מלא" אנו רואים, באורח "רעיוני", שתי מכירות נפרדות: האחת - מכירת זכות במקרקעין מן הבעלים לקבלן, והאחרת - מכירת הדירות מן הקבלן לבעלים. כל אחת מן המכירות האלה חייבת במס מכירה ובמס רכישה (ע"א 552/82 אופיר נ' מנהל מס שבח, פ"ד מב(3) 508). השלכה אחרת של ההבחנה נוגעת לשווי המכירה של המקרקעין: ב"מכר חלקי", התמורה בפועל היא שווי שירותי הבניה של הדירות (אפשר בתוספת רווח קבלני) אותן קיבל המוכר; ב"מכר מלא", לעומת זאת, התמורה לבעל המקרקעין היא שווי השוק של דירות התמורה בתוספת שווי המקרקעין עליהם ניבנו הדירות.

השלכה נוספת נוגעת לאופן חישוב מס השבח, שיוטל על בעל-המקרקעין-המוכר כאשר יבוא למכור בעתיד את דירות התמורה שקיבל מרוכש-המקרקעין-הקבלן. שווי הרכישה, ויום הרכישה, של בעל-המקרקעין, שונים בשני הסוגים של עסקת הקומבינציה. ב"מכר חלקי" שווי הרכישה של הדירות הוא חלק יחסי משווי הרכישה של המגרש בתוספת הוצאות הבנייה, ויום הרכישה הוא יום הרכישה המקורי, "ההיסטורי", של המגרש כולו. לעומת זאת, ב"מכר מלא" שווי הרכישה של דירות התמורה הוא שווים שנקבע כשווי מכירה בעסקת הקומבינציה, ויום הרכישה של דירות התמורה, "במכר מלא", הוא יום עסקת הקומבינציה (ראו הדרי, בספרו הנ"ל, כרך א', בעמ' 199-198). השוני הצורני שבין שתי העסקאות מביא אף לשוני בעניינים הנוגעים למס ערך מוסף ולמס הכנסה (ראו: ע"א 108/82 "ניכן", חברה לבנין ולהשקעות בע"מ נ' המנהל לעניין חוק מס ערך מוסף, פ"ד לט (1) 772; עמ"ה (חיפה) 59/87 ירמיהו עיני חברה לבניין בע"מ נ' פקיד השומה, פד"א טז 246).

15. "המכר החלקי", מטבעו, מבטא צורה מורכבת ומאולצת של עסקה פשוטה. אלמלא היה מוטל מס שבח על עסקאות של מכירת זכויות במקרקעין, יש להניח כי צדדים היו עורכים את עסקתם בדרך הפשוטה יותר של "מכר מלא"; בעל-המקרקעין היה מוכר את מקרקעיו כולם, ואת התמורה היה מקבל על-ידי העברת דירה, או דירות, עם תום הבניה. הרצון לחסוך במס ממיר, תכופות, את עסקות המכר הפשוטות, בעסקאות מורכבות ומשולבות של מכירת חלק ממגרש מקרקעין ובתמורה - העברת חלק מהדירות לידי המוכר. מציאות זו משמשת רקע להבחנה נשוא הערעור.

כעניין של מדיניות מיסוי ראוי היה, כך נראה, להסתייג מן ההבחנה עליה עמד בית המשפט העליון בפסק-הדין ע"א 487/77 מנהל מס שבח נ' אחים ברקאי, פ"ד לב(3) 121 (להלן: פרשת ברקאי), בין עסקת "מכר מלא" לבין עסקת "מכר חלקי". הבחנה זו, אף שהיא קיימת בדין הכללי, אין לה הצדקה במישור הפיסקאלי, וזאת מן הטעם ששתי העסקאות - תחילתן וסופן זהים; תחילתן בבעלות מלאה על המקרקעין וסופן בבעלות חלקית על המקרקעין, באותו חלק הצמוד לדירות התמורה. התוצאה זהה וראוי, לפיכך, כי גם הנפקות הפיסקאלית תהא זהה. כלל הוא, בחקיקה פיסקאלית, כי יש להתמקד במהותה ובתוצאתה הכלכלית של העסקה. אכן, הלכה פסוקה היא, כי לצורכי הטלת מס מהווה האופן בו הציגו הצדדים את העסקה ראיה לכאורית על טיבה. עם זאת, לא יפנה בית המשפט לאותו לבוש שהעניקו הצדדים לעסקה, מקום בו תוכנה הכלכלי הוא אחר (ראו דבריו של השופט ש' אשר בע"א 214/78 כנעני נ' מנהל מס שבח מקרקעין
חיפה, פ"ד לג (1) 561, 564, שכבר אז עמד על המלאכותיות שבשוני בין שני סוגי העסקאות; השוו גם: ע"א 175/79 מנהל מס שבח מקרקעין
נ' אביבית, פ"ד לד (1) 802, 804). ככלל, יש לשאוף לתוצאת מס אחידה בשני סוגי עסקאות הקומבינציה. רק מקום בו מובא טעם אמיתי וממשי לעריכת העסקה בדרך מסוימת, לבד מן הרצון להימנע מתשלום מס - לא נתעלם מן הדפוסים המשפטיים הפורמאליים שבאמצעותם בוצעה העסקה (להרחבה ראו: ד' גליקסברג, גבולות תכנון המס (ירושלים, תש"ן) 249-217). ברגיל, אין לקבל תוצאת מס שאינה אחידה, והפעלה בלתי שוויונית של הוראות חוק מיסוי מקרקעין, באופן שיושתו חיובי מס שונים על נישומים העושים עסקאות שתוצאתן זהה , וזאת אך מן הטעם שהצדדים בחרו להציג את העסקה - בלבוש שונה. שוני כזה בתוצאות המס אינו ראוי ואין לקבלו (על עיקרון השוויון בהקשר של דיני המס, ראו: רע"א 4384/00 שקם נ' מועצת עיריית חיפה (טרם פורסם); רע"א 8879/99 עיריית תל- אביב-יפו נ' המכללה לביטוח (טרם פורסם); בג"ץ 26/99 עירית רחובות נ' שר הפנים (טרם פורסם); ובספרות:‎louis kaplow, "horizontal equity: measures in search of a principle", 4 nat'l tax j. (1989) 139; m.j grates, d.h. schenk, federal income taxation: principles and policies (3rd ed., 1995) 31; r. musgrave "horizontal equity, once more" 43 nat'l tax j. (1990) 113; l. kaplow "a note on horizontal equity" 1 fla. tax rev. (1992) 191; r. musgrave "horizontal equity: a further note" 1 fla. tax rev. (1993) 354; p. r. mcdaniel, j. r. repetti "horizontal and vertical equity: the musgrave/kaplow exchange" 1 fla. tax rev. (1993) 607; e. m. zolt "the uneasy case for uniform taxation" 16 va. tax rev. (1996) 39, 86- 98). ואכן, בפרשת יוניזדה קרא הנשיא מ' שמגר למחוקק ליתן את הדעת לשאלת קיומה של ההצדקה להבחנה במיסוי בין עסקת "מכר חלקי" לבין עסקת "מכר מלא".

16. כל אלה היו עשויים להביא אותנו לכלל מסקנה, כי ראוי לבטל כליל את ההבחנה בין מכר מלא ומכר חלקי, הבחנה שזכתה להכרה בפרשת ברקאי. אלא שההבחנה היכתה שורש והיא מוצבת ביסוד פסקי דין שונים שנתנו וביסוד הוראות חוק שהוחקו. ביטול ההבחנה היה מחייב, לפיכך, הכנסת שינויים והתאמות בהסדרים משפטיים קיימים. נוכח זאת, משאין הדבר נדרש לפתרון המחלוקת שבפני
נו עתה, ומשלא שמענו טיעונים ישירים בעניין זה, לא נוסיף עוד על הדברים שהבאנו ונסתפק לעת הזאת בהפניית קריאה למחוקק לבחינה מחודשת של עצם ההבחנה בין מכר מלא ומכר חלקי.

בפרשת יוניזדה הסב, כאמור, הנשיא מ' שמגר את תשומת לבו של המחוקק לתוצאות עליהן עמדנו - חוסר אחידות במיסוי חרף המציאות האחידה בשתי צורות העסקות, ואנו שבים וחוזרים על המוצע (ראו גם, לעניין זה, הדרי, בספרו הנ"ל, כרך א', בעמ' 200-199).

17. משאמרנו את שאמרנו, יש עוד לקבוע כי ראוי לקבל את טענת המערערים, לפיה צריך שתתקיים, בעסקת מקרקעין, זהות בין שווי הרכישה לבין שווי המכירה (ראו: סעיף 9(א) לחוק מס שבח ותקנה 2 לתקנות מס שבח מקרקעין (מס רכישה), תשל"ה-1974). מס השבח ומס הרכישה נגזרים מאותה מסכת עובדתית, ואין טעם להבחין בין שווי הרכישה לשווי המכירה. אשר להוראת סעיף 9(ה) לחוק מס שבח, כל שבאה הוראה זו לחדש הוא, כי הפטורים שלפי הפרק החמישי 1 והפרק הששי שבחוק מס שבח לא יחולו לעניין מס הרכישה. ההיגיון העומד מאחורי השוני בפטורים הוא, כי הפטור הניתן למוכר לפי חוק מיסוי מקרקעין אינו אמור בהכרח לחול על קונה, שעליו מוטל מס קניה שהוא שונה במובנים רבים ממס שבח; ההגיון שביסוד חוק מיסוי מקרקעין שונה מן המטרות שביסוד החקיקה של מס הרכישה.

מן הכלל אל הפרט

18. בפרשה שהיא נשוא ע"א 3815/99, ביצעו המערערים שתי עסקאות מסוג "מכר חלקי". המערערים מכרו לקבלן שני שלישים מזכויותיהם במקרקעין שבבעלותם, וזאת בתמורה לשתי דירות בבניין אותו התחייב הקבלן לבנות על שליש המקרקעין שנותרו בבעלותם. הוסכם בין המשיב למערערים, כי שווי שירותי הבנייה שהעניק להם הקבלן הוא 233,000 דולרים, וכי שווי הקרקע הצמוד לדירות התמורה הוא 117,000 דולרים. בעסקה אחרת, מכרו המערערים לקבלן שלושה-רבעים מזכויותיהם במקרקעין שבבעלותם, וזאת בתמורה לשתי דירות בבניין שהתחייב הקבלן לבנות על רבע המקרקעין שנותרו בבעלותם, בתוספת 200,000 דולרים. הוסכם בין הצדדים, כי שווי שירותי הבנייה שהעניק הקבלן למערערים הוא 433,000 דולרים, וכי שווי הקרקע הצמוד לדירות התמורה הוא 117,000 דולרים.

המשיב דחה את שומת מס השבח שקבעו לעצמם המערערים, שכן בשתי העסקאות האמורות לא כללו המערערים בשווי התמורה שקיבלו מן הקבלן, את שווי הקרקע הצמוד לדירות התמורה. ערעור שהגישו המערערים לועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי נדחה, בהסתמך על הלכת יוניזדה. כנגד פסק-דין זה משיגים המערערים. לאור המסקנות אליהן הגענו היום, יש לקבוע כי דין הערעור להידחות, והמסקנה האופרטיבית היא, כי יש לכלול בשווי "התמורה", במסגרת שתי העסקאות, גם את הסכום של 117,000 דולרים.

19. בפרשה שהיא נשוא ע"א 791/01, ביצעו המערערות עסקת "מכר חלקי". המערערות מכרו לקבלן שישים אחוזים מזכויותיהן במקרקעין שבבעלותן. בתמורה, התחייב הקבלן להעניק למערערות ארבע דירות, בבניין אותו התחייב לבנות על ארבעים האחוזים במקרקעין, שנותרו בבעלותן. הוסכם בין המשיב לבין המערערות, כי שווי שירותי הבנייה, שהעניק להן הקבלן, הוא 437,000 דולרים, וכי שווי הקרקע, הצמוד לדירות התמורה, הוא 363,000 דולרים.

המשיב דחה את שומת מס השבח שקבעו לעצמן המערערות, שכן לא כללו בשווי התמורה שיקבלו את שווי הקרקע הצמוד לדירות התמורה. ערעור שהגישו המערערות לוועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי נדחה, בדעת רוב, בהסתמך על הלכת יוניזדה. כנגד

פסק דין
זה משיגות המערערות. גם דין הערעור הזה להידחות, והתוצאה האופרטיבית היא, כי יש לכלול בשווי "התמורה" את הסכום של 363,000 דולרים.

הייתי מציע אם כן, לדחות את שני הערעורים כאמור, ולחייב את המערערים בתשלום הוצאותיו של המשיב בסכום של 30,000 ש"ח.

ש ו פ ט
השופטת (בדימ') ט' שטרסברג-כהן
:

1. אף אני כחברי, השופט ריבלין, סבורה כי ההלכה שנקבעה בע"א 595/82 מנהל מס שבח מקרקעין
נ' יוניזדה, פד"א יג 197 (להלן: "הלכת יוניזדה" או "עניין יוניזדה"), שאת שינויה מבקשים המערערים, בדין יסודה ויש להותירה על כנה. עם זאת, מבקשת אני להתייחס באופן ישיר ונקודתי לטענותיהם הפרטניות של המערערים. חלק מן התשובות לטענות אלה מצוי בפסק דינו של חברי ואף על פי כן נראה לי ראוי למקדן אחת לאחת אל מול הטענות.

המערערים מעלים טענות רבות, במספר מישורים, כנגד הלכת יוניזדה. חלק מן הטענות מופנה כנגד הפרשנות הלשונית שניתנה לסעיף 49א(ב)(1); אחרות מופנות כנגד המדיניות שבבסיס ההלכה; ואילו צרור טענות נוסף מצביע על אנומליות בדיני המס אשר יוצרת, לכאורה, הלכת יוניזדה.

2. הסוגיה שבבסיס המחלוקת בין הצדדים מצריכה, בסופו של יום, הכרעה בין צורה לבין תוכן. השאלה היא האם לצורך חישוב הפטור ממס שבח בגין דירת המגורים יש להעדיף את הצורה בה בחרו הצדדים להלביש את ההתקשרות ביניהם או את תוכנה הכלכלי של אותה עסקה. כלל נקוט הוא בידינו, כעניין של מדיניות משפטית, כי עסקה יש לבחון "על פי מהותה האמיתית ועל פי תוכנה הכלכלי ולא על פי הדפוסים המשפטיים הפורמאליים בלבד, שבאמצעותם היא בוצעה" (ע"א 722,696/82 ג.ו.ב.ר נכסים ובניה בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין
, נתניה, פ"ד לט(2) 666, 670; כמו כן ראו ע"א 259/86 אברהם נגה נ' מנהל מס ערך מוסף, פ"ד מג(4) 147). יש, איפוא, לבחון האם בענייננו קיימת הצדקה אמיתית, מן הבחינה המיסויית, להבחנה בין עסקת קומבינציה מסוג מכר מלא לבין עסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי, לצורך מתן הפטור לפי סעיף 49א(ב). תשובתי על כך הינה בשלילה. כפי שכותב חברי השופט ריבלין, "שתי העסקאות - תחילתן וסופן זהים; תחילתן בבעלות על מקרקעין וסופן בבעלות חלקית על המקרקעין, באותו חלק הצמוד לדירות התמורה. התוצאה זהה וראוי לפיכך כי גם הנפקות הפיסקאלית תהא זהה". אין חולק, כי בעסקת קומבינציה מסוג מכר מלא כולל שווי התמורה את שווי הקרקע הצמודה לדירות התמורה ובהתאם לכך מחושב מס השבח. משכך, ומשקבענו כי תוכנה הכלכלי של עסקת מכר מלא זהה לזה של עסקת מכר חלקי, אין כל הצדקה כי התוצאה המיסויית בכל אחד מסוגי העסקאות תהא שונה. אכן, כפי שכתב חברי, על פי המצב המשפטי דהיום, אין זהות מוחלטת בתוצאות המיסוייות בין עסקת מכר חלקי לבין עסקת מכר מלא (להבחנה בין עסקת מכר מלא לבין עסקת מכר חלקי ראו י' הדרי מיסוי מקרקעין (כרך א' - מהדורה שנייה, תש"ס) 290-289 (להלן: "הדרי")) . ההבדלים בין צורות עסקת הקומבינציה נובעים מן ההבחנה העקרונית שהבחין בית משפט זה בין עסקת מכר מלא לבין עסקת מכר חלקי (ע"א 487/77 מנהל מס שבח נ' אחים ברקאי, פ"ד לב(3) 121 (להלן: "עניין ברקאי")). נוטה אני להסכים לעמדת חברי, השופט ריבלין, כי כעניין של מדיניות מיסוי ראויה היה מקום להסתייג מעצם ההבחנה עליה עמד בית המשפט העליון בעניין ברקאי (לעמדה דומה ראו הדרי, בעמ' 292). עם זאת, אף אני סבורה, כחברי, כי ההלכה שנקבעה בעניין ברקאי קנתה לה אחיזה בחוק ובפסיקה ומשאין הדבר דרוש לצורך פתרון המחלוקת נשוא דיון זה אין מקום להידרש לגופו של עניין לשאלת ההצדקה שבבסיס ההלכה. על כל פנים, אין באמור לעיל כדי לגרוע מן ההלכה שנקבעה בעניין יוניזדה, לפיה יוצר סעיף 49א(ב) הסדר ספציפי לעניין חישוב הפטור בעסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי שבמסגרתה נמכרת דירת מגורים. הסדר זה פורש על ידי בית המשפט בעניין יוניזדה באופן התואם את מהותה הכלכלית של העסקה ואין הצדקה לסטות מהלכה זו. מכאן, לטענות המערערים:

3. לטענת המערערים, הלכת יוניזדה אינה מותירה מקום ל"ניצול מיסויי", כלשונם, של ההלכות שנקבעו בעניין ברקאי ובעניין בן-עמי. עוד טוענים הם בהקשר זה, כי הלכת יוניזדה גורמת, למעשה, "לביטולה של עסקת הקומבינציה ה'מוכרת' כאשר יש על הקרקע דירת מגורים" (פסקה 32 להודעת הערעור בע"א 791/01). אין ממש בטענות אלה. ראשית, עניינן של ההלכות בעניין ברקאי ובן-עמי במצב המשפטי שקדם לחקיקתו של סעיף 49א ואילו עניינה של הלכת יוניזדה בניתוח המצב המשפטי שלאחר חקיקתו של סעיף זה. שנית, הלכת יוניזדה אכן אינה מאפשרת "ניצול מיסויי" של עסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי לעומת עסקת קומבינציה מסוג מכר מלא, ככל שמדובר בפטור בגין מכירת דירת מגורים ובצדק אינה מאפשרת זאת, שכן, כפי שהראינו, אין כל הצדקה להבחין, מן ההיבט המיסויי, בינה לבין עסקת קומבינציה מסוג מכר מלא. שלישית, ואולי העיקר בהקשר זה, אין בביטול ההבחנה המיסויית בין עסקת מכר מלא לבין עסקת מכר חלקי לצורך חישוב הפטור, כדי "לבטל" את עסקת הקומבינציה מן הסוג האחרון או לייתר את הצורך בה. קיימות סיבות מסיבות שונות - שאינן נעוצות בהיבט המיסויי דווקא - בעטיין עשוי פלוני להעדיף התקשרות בעסקת מכר חלקי על פני התקשרות בעסקת מכר מלא. עסקה כזו טומנת בחובה, מעצם טיבה, סיכונים לא מעטים. לא הרי הקצאת הסיכונים בין הצדדים בעסקת מכר חלקי כהרי הקצאת הסיכונים ביניהם בעסקת מכר מלא. לא הרי מצבו של מי שנותרו בבעלותו חלק מן הזכויות במקרקעין עליהם ייבנה בניין המגורים כהרי מי שכל שנותר בידו הוא התחייבות של הקבלן כי יעביר לו דירות בבניין שייבנה, כאשר כל המקרקעין הועברו לקבלן. קיימים, איפוא, שיקולים העשויים להוביל את המתקשר בעסקת קומבינציה לבכר עסקת מכר חלקי על פני עסקת מכר מלא, שאינם רק תוצאת המס הצפויה מן ההתקשרות.

4. המערערים טוענים, כי הפרשנות הלשונית שניתנה לסעיף 49א(ב)(1) בעניין יוניזדה הינה מוטעית. בהקשר זה טוענים הם כי הסעיף מתייחס לעסקת קומבינציה מסוג מכר מלא ולא לעסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי. לחלופין טוענים הם, כי גם אם עניינו של הסעיף בעסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי, אין לפרשו ככזה הכולל בשווי התמורה את מרכיב הקרקע של דירות התמורה. על פי הטענה הראשונה, סעיף 49א(ב) עוסק רק ב"מכירת דירת מגורים שתמורתה היא זכויות במקרקעין בבנין שייבנה על הקרקע שעליה נמצאת הדירה" (ההדגשה שלי - ט'ש'כ'). לטענתם, מכיוון שהתמורה בעסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי הינה שירותי הבנייה - ואלה אינם בגדר "זכות במקרקעין" - המסקנה המתבקשת היא, כי הסעיף אינו עוסק בעסקאות קומבינציה מסוג מכר חלקי אלא בעסקאות קומבינציה מסוג מכר מלא בלבד (לגישה זו ראו א' נמדר מס שבח מקרקעין - הפטור לדירת מגורים (1997) 394-393). בעניין זה מצטרפת אני לדבריו של חברי השופט ריבלין לפיהם בעסקת מכר מלא ממילא ניתן לקבל פטור בגין מכירת דירת המגורים במסגרת ההוראות הרגילות של פרק חמישי 1 לחוק. אשר על כן, אין טעם בהוראת סעיף 49א(ב)(1) אלא אם עניינה בעסקאות מכר חלקי (פסקה 10 לפסק הדין). על כך ראוי להוסיף, כי הפרשנות המוצעת על ידי המערערים אף אינה עולה בקנה אחד עם לשונו של סעיף 49א. סעיף 49א(ב) פותח במילים "על אף האמור בסעיף קטן (א)", לאמור כי סעיף זה מהווה חריג לאמור קודם לכן. מאחר שבסעיף קטן (א) נקבע הכלל לפיו הפטור יינתן רק אם נמכרו כל הזכויות בדירת המגורים, מתבקשת המסקנה כי סעיף 49א(ב) עוסק בעסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי - מצב בו זכאי המוכר לפטור על אף שמן הבחינה הטכנית לא מכר את כל זכויותיו במקרקעין (ראו הדרי, בעמ' 652-651).

5. המערערים טוענים לחלופין, כי המילים "כולל שווי הקרקע המתייחס לזכויות הבניה" שבסעיף 49א(ב)(1) נועדו לבאר מה הם מרכיבי התמורה שהתקבלה בפועל על ידי המוכר - התמורה בגין הדירה הקיימת והתמורה בגין זכויות הבניה הנוספת - ולא נועדו להוסיף עליה את מרכיב הקרקע של דירות התמורה. תימוכין לטענה זו מוצאים המערערים בעובדה שלשון הסעיף נוקטת במילה "כולל" ולא במילה "בנוסף", לאמור כי שווי הקרקע כבר "כלול" בשווי התמורה. שאלת פרשנותה של התיבה "כולל שווי הקרקע המתייחס לזכויות הבניה" נדונה בהרחבה הן בעניין יוניזדה, הן בפסק הדין נשוא ע"א 791/01 שבפני
נו והן בפסק דינו של חברי השופט ריבלין, כך שאין צורך להידרש לנושא זה בהרחבה. על כל פנים, נראה לי כי הפרשנות המוצעת על ידי המערערים דחוקה היא מן הבחינה הלשונית ואינה תואמת את תכליתו של הסעיף ואת הגיונו של הפטור. שהרי מה מבקשים למעשה המערערים אם לא לאחוז את החבל בשני קצותיו? מחד גיסא, מבקשים הם פטור בגין מכירת דירת המגורים כאילו מכרו את כל זכויותיהם בדירה; ומאידך גיסא, מבקשים הם כי שווי המכירה לצורך שומת מס השבח, ממנה ינוכה הפטור, יחושב כאילו לא נמכרו כל הזכויות במקרקעין עליהם עמדה דירת המגורים, שבגינה התבקש הפטור. לפירוש לפיו בחישוב שווי התמורה בעסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי יש לכלול את שווי הקרקע של דירות התמורה, יש הגיון מבחינה זו שהוא יוצר איזון בין ההטבה הניתנת למוכר בדמות פטור לדירת מגורים, לבין העובדה שאלמלא ההסדר הספציפי הקבוע בסעיף 49א(ב)(1) לא היה כלל המוכר זכאי לפטור (ראו, למשל, ה' רוסטוביץ' מס שבח מקרקעין - דירת מגורים (מהדורה חמישית, תשנ"ז) 602. במקום בו זכאי המוכר לכפל פטור (סעיף 49א(ב)(1) המפנה לסעיף 49ז לחוק), קיים חוסר הגיון בכך שלצורך חישוב כפל שווי דירת המגורים יובא בחשבון שווי הדירה במלואו כולל שווי הקרקע, בעוד שבהפחתתו לצורך חישוב המס ינוכה הוא מתמורה חלקית בלבד, שאינה כוללת את שווי הקרקע של דירות התמורה.

6. טענה נוספת מופנית על ידי המערערים כנגד הפרשנות שניתנה לסעיפים 49א(ב)(1) ו - 49א(ב)(2) וליחס ביניהם. מלשון הסעיף עולה, כי הוא מספק למוכר בחירה בין שתי חלופות: האחת, כאמור, היא קבלת פטור בסכום שווי הדירה הנמכרת, או עד כפל השווי במידה והתמורה הושפעה מזכויות לבניה נוספת, שאז ינוכה הפטור מ"שווי התמורה כולל שווי הקרקע המתייחס לזכויות הבניה"; והשנייה, היא תשלום מלוא המס "בשל תמורת כל הזכויות הנמכרות" (ההדגשה שלי - ט'ש'כ'). לטענת המערערים, פרשנות משפטית ראויה, מחייבת לפרש את המונח "תמורה" בשני הסעיפים באופן זהה. אם המונח "תמורה" כולל את שווי הקרקע של דירות התמורה הרי שמשמעות הדבר, לדעת המערערים, היא כי הבוחר בסעיף 49א(ב)(2) ימוסה על מלוא התמורה מבלי שיזכה בפטור על דירת המגורים. בתוצאה שכזו, טוענים המערערים, אין כל הגיון והיא מייתרת, למעשה, את הצורך בחלופה השנייה. אין בידי לקבל טענה זו. בעניין יוניזדה נדרש בית המשפט להתייחס, לגופו של עניין, רק לסעיף 49א(ב)(1). עם זאת, הבעתי את דעתי באותו עניין, מבלי להכריע בדבר, כי כאשר בוחר המוכר לשלם את מלוא המס - על פי החלופה המוצעת בסעיף 49א(ב)(2) - אין התמורה כוללת את מרכיב הקרקע. עתה, משהעלו המערערים טענה בהקשר זה מן הראוי להכריע בשאלת היחס בין סעיפיו השונים של סעיף 49א(ב). סעיף 49א(ב)(1) יוצר, כלשונו של חברי, מעין "פיקציה משפטית" שהיא בבחינת שטר ושוברו בצידו. חלופה זו מאפשרת קבלת פטור אף אם לא נמכרו כל הזכויות בדירת המגורים, אלא שאז תחושב התמורה ממנה ינוכה הפטור באופן בו היתה מחושבת לו היו נמכרות כל הזכויות בדירה. לעומת זאת, החלופה הקבועה בסעיף 49א(ב)(2) מתייחסת למצב בו בוחר המוכר שלא לבקש פטור על דירת המגורים, שאז ימוסה על פי הזכויות שמכר הלכה למעשה, לאמור שווי התמורה יחושב על פי התמורה בגין "כל הזכויות הנמכרות" על פי ההסכם בין הצדדים (ראו בהקשר זה מ' מזרחי "עסקת קומבינציה ופטור לדירת מגורים" מיסים י/5 (אוקטובר 1996) א-64, א-65).

7. פרשנות זו של היחס בין סעיף 49א(ב)(1) לבין סעיף 49א(ב)(2) מולידה טענה נוספת אצל המערערים ולפיה במקרים רבים, כאשר שווי דירת המגורים נמוך ואילו שווי הקרקע גבוה, עדיף לנישום לוותר על פטור בגין מכירת דירת המגורים ולשלם מס על חלק המגרש שנמכר על פי ההסכם בין הצדדים, שכן אם יבקש פטור על מכירת הדירה, יידרש לשלם מס על המגרש כולו. בכך נאלץ המוכר, לטענת המערערים, לוותר על זכות המוקנית לו לפי חוק לפטור בגין דירת המגורים. אכן, ייתכן שבמקרים מסויימים עדיף למוכר שלא לבקש פטור אולם אין בכך משום שלילה של זכות המוקנית למוכר על פי חוק. בפני
המוכר עומדות שתי חלופות מיסוייות. ירצה יבחר באחת; ירצה יבחר בשניה; והכל על פי נסיבות העסקה הספציפית. יתירה מכך, העובדה כי בעסקאות מסויימות עדיפה החלופה המאפשרת קבלת פטור ובעסקאות אחרות אין הגיון כלכלי בבחירת החלופה המקנה פטור, עולה בקנה אחד עם הגיונו ותכליתו של הפטור בגין דירת מגורים מזכה. כפי שקובע חברי, "הענקת הפטור מעוגנת במטרות חברתיות חשובות". מטרתו של הפטור לאפשר למשפחה לשפר את תנאי הדיור שלה. אין מטרתו של הפטור להשיא את רווחיו של המוכר.

8. לטענת המערערים, מהווה הלכת יוניזדה התערבות בחופש החוזים ובזכותם של הצדדים לעצב את העסקה ביניהם כרצונם. התערבות בחופש החוזים על שום מה? על שום שלצרכי מס קובעת ההלכה כי יש להתייחס לעסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי כאל עסקת קומבינציה מסוג מכר מלא, בניגוד לתוכן המשפטי-צורני שבחרו הצדדים לתת לעסקה. טענה זו אין לה על מה שתסמוך. אין בהלכה שנקבעה בעניין יוניזדה כדי לשנות מתוכן ההסכם שנחתם בין הצדדים לעסקת קומבינציה. אין היא משנה מן העובדה שבין הצדדים נערך הסכם מכר חלקי ולא הסכם מכר מלא. כל שנקבע בעניין יוניזדה הוא כי לצרכי מתן הפטור בגין דירת המגורים, על אף שנמכר חלק במקרקעין ולכאורה אין הפטור חל, יחול הפטור, אלא שהבסיס לחישוב התמורה ממנה ינוכה הפטור יכלול את שווי הקרקע של דירות התמורה. בכך יש כדי לתת בידי המוכר חלופה, שלכאורה, על פי תוכנו המשפטי-צורני של הסכם המכר החלקי, אין הוא זכאי לה.

9. לבסוף, מעלים המערערים שורת טענות כנגד הלכת יוניזדה שקו הטיעון המשותף להן הוא, כי ההלכה יוצרת אנומליות וסותרת עקרונות בסיסיים בדיני המס. טענה אחת המועלית בהקשר זה על ידי המערערים היא, כי הלכת יוניזדה פוגעת בעקרון הזהות בין "שווי המכירה" ל"שווי הרכישה" הקבוע בסעיף 9(ה) לחוק מיסוי מקרקעין. הסיבה לכך נעוצה, על פי הטענה, בכך שבעוד שווי המכירה לצורך קביעת מס השבח שיושת על המוכר כולל גם את שווי הקרקע הצמוד לדירות התמורה, לא כלול שווי הקרקע בשווי המכירה לצורך קביעת מס הרכישה שיושת על הקונה. טענה זו אינה טענה חדשה ונטענה גם בעניין יוניזדה. וכך כתבתי בהקשר זה באותו עניין, בפסקה 6(ד) לפסק דיני:

"נכון כטענת הבעלים, שעל ידי הפירוש לפיו יש להוסיף את מרכיב הקרקע לחישוב שווי התמורה, נוצר הבדל בין שווי התמורה לצורך מס שבח ובין שוויה לצורך מס רכישה, אלא שבכך אין רבותא, באשר לפי סעיף 9 לחוק, דינו של מס רכישה וחישובו לכל דבר וענין - למעט פטורים שלפי פרק חמישי 1 - כדין המס. מכאן, שהאמור בסעיף 49א(ב)(1), אינו חל על חישוב לצורך מס רכישה ואין כאן שתי הערכות שונות של אותה זכות לאותו תאריך שאינן יכולות לדור בכפיפה אחת...אלא יש כאן הוראה שבחוק לצרף מרכיב נוסף (שווי הקרקע) לצורך קביעת שווי התמורה, ממנה מנוכה הפטור. הוראה כזו איננה קיימת בקביעת שווי התמורה לצורך תשלום מס רכישה." (ההדגשה הוספה)

הנה כי כן, סעיף 9(ה) לחוק קובע כי דין מס הרכישה כדין מס השבח לכל דבר ועניין, אך מוציא מכלל זה את הפטור לפי פרק חמישי 1 לחוק שענייננו בא בגדרו (ראו הדרי, בעמ' 655, ה"ש 997). בהתאם לכך, "הגדלת התמורה הינה אך ורק לצורך חישוב המס והפטור למוכר, ולא לכל דבר ועניין, אף לא לצורך חישוב מס הרכישה של הקונה, שימשיך להיות מחושב ללא מרכיב הקרקע של דירות התמורה" (הדרי, בעמ' 655-654).

10. האמור לעיל יכול להוות מענה אף לטענת המערערים לפיה הלכת יוניזדה, בהעצימה את שווי התמורה באופן מלאכותי, נוגדת את עקרון המימוש שבדיני המיסים הקובע כי אין מטילים מס אלא על רווח שמומש. על כך יש להשיב, כי הוראת סעיף 49א(ב)(1) נועדה לקבוע את שווי התמורה לצורך מתן הפטור ולא לצרכים אחרים. מעבר לכך, אם חפץ המוכר להתחייב במס על פי עקרון המימוש בטוהרתו, פתוחה בפני
ו הדרך להתחייב במס על פי החלופה הקבועה בסעיף 49א(ב)(2) ולבחור שלא לקבל פטור. למעשה, הטענה המועלית על ידי המערערים בעניין הסטייה מעקרון המימוש מטשטשת במידת מה את גדר המחלוקת. השאלה המרכזית היא אם ראוי כי המערערים יחוייבו במס רק על הרווח שמומש על ידם הלכה למעשה, בנימוק שלא מכרו את כל זכויותיהם במקרקעין, ובאותה עת יזוכו בפטור בגין דירת המגורים בנימוק שיש לראותם כמי שמכרו את כל הזכויות בה. התשובה לכך, כאמור, הינה בשלילה.

11. עוד טוענים המערערים, כי הלכת יוניזדה מפלה בין נישומים המבצעים פעולה כלכלית זהה. לדוגמא, מצב בו מוכר הבעלים חלק מן המגרש לאדם אחד ומזמין שירותי בניה על חלק המגרש שנותר בידיו מאת אדם אחר. במקרה כזה, על פי הטענה, ימוסה המוכר רק על חלק המגרש שמכר ובתמורה שיקבל יוכל לממן את שירותי הבנייה על חלק המגרש שנותר בידו. לעומת זאת, מוכר הבוחר לעשות עסקת קומבינציה באופן דומה, ימוסה כאילו מכר את כל המגרש. יש להודות כי טיעון זה מושך במבט ראשון את העין, אולם עיון בו מגלה כי למעשה עומד הוא על קרקע רעועה למדי. ראשית, לשם הדיוק יש לציין כי הבוחר לבצע עסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי ימוסה כאילו ביצע עסקת מכר מלא רק אם יבקש פטור בגין מכירת דירת המגורים העומדת על המקרקעין שמכר. שנית, בבסיס טענת המערערים מונחת ההנחה כי ניתן לפצל את החלקה הנמכרת בעסקת קומבינציה ליותר מיחידת מיסוי אחת. בדרך כלל, לא כך הדבר. בעסקה טיפוסית של מכר חלקי נמכר חלק בלתי מסויים מן המגרש השלם, כולל חלק בלתי מסויים מדירת המגורים. לא ניתן, מבחינת דיני המקרקעין, לפצל את הקרקע והדירה הנמכרים לחלקים מסויימים. נסיון לפצלם מבחינה כלכלית לוקה במלאכותיות (ראו עמ"ש (ת"א) 1152/89 ניסנוב נ' מנהל מס שבח מקרקעין
נתניה, פד"א יט 313). כמו כן, בעסקת מכר חלקי אין בדרך כלל אפשרות לבצע את הפיצול אותו מציעים המערערים, שכן בניין המגורים שנבנה תחת דירת המגורים נבנה על כל המקרקעין כיחידה אחת ולא ניתן לייחד את החלק עליו עומדת דירת המגורים מחלקו האחר של המקרקעין (אלא לאחר רישום בית משותף). שלישית, נדמה כי הרציונל שבבסיס טענת המערערים תומך דווקא בהגיון שבבסיס הלכת יוניזדה. כפי שהראינו, עסקאות קומבינציה מסוג מכר מלא ומסוג מכר חלקי הן עסקאות שתוצאתן הכלכלית זהה. המסקנה המתבקשת מכך היא, כי הבחנה בין עסקאות אלה היתה גורמת לאפליה בין נישומים המבצעים פעולה כלכלית זהה, העולה על האפליה לה טוענים המערערים, אפילו קיימת כזו.

12. טענה אחרונה בפי המערערים שמן הראוי לייחד לה מספר מילים היא, כי הלכת יוניזדה גורמת להשתת כפל מס על תקופת השבח שמיום רכישת המקרקעין על ידי הבעלים ועד ליום עריכת עסקת הקומבינציה. על פי הטענה, מכיוון שבעסקת מכר חלקי יום הרכישה לצורך חישוב מס השבח הוא יום הרכישה המקורי של המקרקעין, ימוסה בעל הקרקע על דירות התמורה פעמיים: פעם אחת בשלב עסקת הקומבינציה - מכוח סעיף 49א(ב)(1) - ופעם נוספת בבואו למכור את הדירות. טענה זו, שלא נמצא לה דיון מקיף ומעמיק בכתבי הטענות של הצדדים, מעלה שאלה שלא הונחה לה תשתית עובדתית לעניין קביעת המועדים הרלוונטיים לצורך חישוב מס השבח בעסקת מכר חלקי לעומת עסקת מכר מלא. לפיכך, אין בדעתי לקבוע מסמרות בעניין. אסתפק בכך שאומר, כי נראה שיש לקבוע את המועדים כך שלא ישולם כפל מס. על אחת הדרכים לעשות כן הצביע השופט (בדימ') בן-שלמה שישב בדין בעמ"ש 911/97 (פסק הדין נשוא ע"א 791/01 שבפני
נו). השופט דחה את הטענה האמורה בנימוק שיש להחיל על המקרה את סעיף 22 לחוק מיסוי מקרקעין הקובע כי "שווי הרכישה במכירת זכות בחלק מסויים או בלתי-מסויים במקרקעין - הוא חלק יחסי משווי הרכישה לפי פרק זה, של הזכות שממנה נמכר החלק, כיחס שבין החלק הנמכר לכלל הזכות". לטעמו של השופט בן-שלמה, ימוסה המוכר מכוח סעיף זה בעת עריכת עסקת הקומבינציה רק על השבח של החלק היחסי שמכר ואשר לא נשאר בידו, בעוד שבעת מכירת דירות התמורה ימוסה הוא על השבח של החלק היחסי שנשאר בידו במסגרת עסקת הקומבינציה, המהווה מכר חלקי.

לא למותר לציין כי השוני לעניין יום הרכישה בין עסקת מכר מלא לבין עסקת מכר חלקי, ככל שקיים כזה, אינו פועל בהכרח לרעתו של הנישום. כך, למשל, עסקת מכר חלקי תחוייב במס מכירה ובמס רכישה רק פעם אחת בעוד עסקת מכר מלא תחוייב במסים אלה פעמיים (ראו פסקה 14 לפסק דינו של חברי השופט ריבלין).

13. אשר על כן, דין שני הערעורים להידחות כאמור בפסק דינו של חברי, השופט ריבלין.

ש ו פ ט ת (בדימ')
הנשיא א' ברק
:

מסכים אני לפסק דינו של חברי, השופט א' ריבלין
ולהערותיה של חברתי, השופטת ט' שטרסברג-כהן
.

ה נ ש י א

המשנה לנשיא ת' אור
:

אני מסכים לפסק דינו של השופט א' ריבלין
ולהערות חברתי השופטת ט' שטרסברג-כהן
.

המשנה לנשיא

השופט י' טירקל
:

1. צר לי לחלוק על דעתם של חברי, הנשיא א' ברק
, השופט ת' אור
, השופטת ט' שטרסברג כהן והשופט א' ריבלין
. סבורני שהגיעה השעה להורות הלכה חדשה במקום ההלכה שקבע בית משפט זה בע"א 595/82 מנהל מס שבח מקרקעין
נ' יוניזדה, פד"א יג 197, שניתנה ביום 5.9.85 (להלן - "הלכת יוניזדה").

הסוגיה העיקרית שנדונה בהלכת יוניזדה, העומדת שוב להכרעה בפרשות שלפנינו, היא פרשנותו של סעיף 49א(ב) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג - 1963 (להלן - "חוק מיסוי מקרקעין"), בנוסחו כפי שתוקן ב-1.7.80, שהוא הרלוונטי לעניננו. לפי פרשנותם של המערערים, בתמצית שבתמצית, יש לבטל את הלכת יוניזדה ותחתיה לקבוע, כי בעסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי, שבה מבקש המוכר פטור בגין דירת מגורים מזכה לפי סעיף 49א(ב) לחוק מיסוי מקרקעין, יובא בחשבון שווי התמורה רק שווי שירותי הבניה, אך לא שווי החלק של הקרקע שעליה נבנו הדירות שקיבל המוכר תמורת הקרקע (להלן - "דירות התמורה"). לעומתם טוענים המשיבים, ואף זאת בתמצית שבתמצית, כי הלכת יוניזדה כוחה יפה גם היום ויש להביא בחשבון שווי התמורה לא רק את שווי שירותי הבניה אלא שגם את שווי הקרקע שעליה נבנו דירות התמורה. במחלוקת זאת דעתי כדעת המערערים. אביא מקצת טעמי.

2. על ההבחנה שבין עסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי - שבה מוכר בעל הקרקע לקבלן רק חלק מהקרקע שלו תמורת דירות (להלן - "עסקת מכר חלקי") - לבין עסקת קומבינציה מסוג מכר מלא - שבה מוכר בעל הקרקע לקבלן את כל הקרקע שלו תמורת דירות (להלן - "עסקת מכר מלא") - עמד בית משפט זה בשתי פרשות לפני שניתנה הלכת יוניזדה ולפני תיקונו הנזכר של סעיף 49א(ב) לחוק מיסוי מקרקעין, שענינו הענקת פטור בשיעור מלוא השווי של דירת המגורים המזכה (ע"א 487/77, 503 מנהל מס שבח מקרקעין
נתניה נ' אחים ברקאי בנין בע"מ (להלן - "פרשת ברקאי") וע"א 265/79, 329/79 מנהל מס שבח מקרקעין
נ' בן עמי (להלן - "פרשת בן עמי")). בשתי פרשות אלה נפסק, בין היתר, כי בעסקת מכר חלקי אין להביא בחשבון שווי התמורה את שווי החלק של הקרקע שעליה נבנו דירות התמורה - דהיינו, הקרקע הצמודה לדירות התמורה - משום שקרקע זאת אינה עוברת מידי המוכר לידי הקבלן וחוזרת לידי המוכר עם הדירות שהוא מקבל, אלא נשארת בידי המוכר בכל שלביה של העסקה (שווי התמורה=שווי שירותי הבניה בלבד). לעומת זאת, בעסקת מכר מלא, עוברת כל הקרקע לידי הקבלן ואילו הקרקע הצמודה לדירות התמורה חוזרת לידי המוכר; לפיכך יש להביא בחשבון שווי התמורה את הקרקע הצמודה לדירות התמורה (שווי התמורה=שווי שירותי הבניה+שווי הקרקע). כך נאמר כי:

"מקום שהמוכר מעביר לקבלן שני שלישים ממגרשו (לפי הדוגמה שלנו) סבורני שהחלק מהמגרש הנצמד לדירות הנרשמות על שמו אינו אלא אותו שליש, שהשאיר בידו. לדעת הוועדה - ואני שותף לדעתה - אילו אמרנו שהמוכר העביר את השליש על-מנת לקבלו מיד בחזרה בתור שטח צמוד לדירותיו, היינו מייחסים לצדדים כוונה לעשות עסקה חסרת טעם, עסקה שלא עשו ולא התכוונו לעשות. לכך אין הצדקה" (דברי השופט א' ויתקון בפרשת ברקאי, בעמ' 124 - 125; ראו גם: פרשת בן עמי).

ההגיון העומד בבסיס פסקי הדין בפרשת ברקאי ובפרשת בן עמי הוא שבעסקת מכר חלקי, המוכר אינו מעביר לקבלן את הקרקע הצמודה לדירות התמורה אלא היא נשארת בבעלותו ומכאן שאין לעסקה כזאת תוצאות לענין מיסוי העסקה. ייאמר כבר כאן, שאף על פי שהלכת ברקאי והלכת בן עמי ניתנו, כאמור לעיל, לפני תיקונו הנזכר של סעיף 49א לחוק מיסוי מקרקעין, עומדת בעינה ההבחנה בין עסקת מכר חלקי לבין עסקת מכר מלא והיא "קנתה לה אחיזה בחוק ובפסיקה", כפי שציינו חברי, השופטת ט' שטרסברג כהן והשופט א' ריבלין
בחוות דעתם (ראו גם: י' הדרי מיסוי מקרקעין (כרך א', מהדורה שניה, תש"ס), 289 - 290). לדעתי, משליכה הבחנה זאת על פרשנותו של סעיף 49א(ב) לחוק מיסוי מקרקעין, שהיא בלב המחלוקת בעניננו, ועל כך אעמוד להלן.

3. סעיף 49א לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג - 1963 זו לשונו:

(א) מוכר, המוכר את כל הזכויות במקרקעין שיש לו בדירת מגורים מזכה, שלגביה נתקיימו התנאים האמורים בפרק זה, יהיה זכאי, על פי בקשתו שתוגש במועד הגשת ההצהרה לפי סעיף 73, לפטור ממס במכירתה;
(ב) על אף האמור בסעיף קטן (א), אך בכפוף לסעיף 49ב, במכירת דירת מגורים מזכה שתמורתה היא זכויות במקרקעין בבנין שייבנה על הקרקע שעליה נמצאת הדירה, רשאי המוכר לבחור באחת מאלה:
(1) קבלת פטור לגבי חלק משווי התמורה, כולל שווי הקרקע המתייחס לזכויות בניה, בסכום שווי הדירה הנמכרת, וכאשר התמורה הושפעה מאפשרויות קיימות או צפויות לבנות שטח גדול יותר מהשטח הכולל הנמכר (להלן - זכויות לבניה נוספת) - בסכום כאמור בסעיף 49ז; את יתרת סכום שווי התמורה יראו כדמי מכר של זכות אחרת במקרקעין אשר שווי רכישתה הוא חלק יחסי משווי הרכישה של הזכות כולה, כיחס חלק שווי המכירה המתייחס לזכות זו למלוא שווי המכירה, ובהתאם לכך ייוחסו גם הניכויים והתוספות;
(2) תשלום מלוא המס בשל תמורת כל הזכויות הנמכרות.

כאמור, ענינה של הלכת יוניזדה בפרשנותו של סעיף 49א(ב) לחוק מיסוי מקרקעין. לפי הלכה זאת בעסקת מכר חלקי או בעסקת מכר מלא, שבה מבקש המוכר פטור בגין דירת מגורים מזכה, יש להביא בחשבון שווי התמורה את שווי שירותי הבניה בתוספת שווי הקרקע שעליה נבנו דירות התמורה. תימוכין למסקנה זאת מצא בית המשפט בזמנו - ומוצאים עתה חברי - בלשונו של סעיף 49א(ב)(1) לחוק מיסוי מקרקעין ובהגיונן הכלכלי של העסקות. אשר ללשון הסעיף סבר שם בית המשפט, כי הואיל והמלים "כולל שווי הקרקע המתייחס לזכויות הבניה" ממוקמות אחרי המלים "שווי התמורה", הרי שהן מתייחסות לתמורה ומגדירות את שווי התמורה; "שווי הקרקע המתייחס לזכויות בניה" הוא שווי הקרקע הצמודה לדירות התמורה. אשר להגיונן הכלכלי של העסקות - שהוא, דומני, הטעם העיקרי העומד בבסיס הלכת יוניזדה ובבסיס חוות דעתם של חברי עתה - נאמר שם, כי "ההסדר לגבי פטור לדירת מגורים במסגרת 'עסקת קומבינציה' לפי סעיף 49א(ב)(1), אינו מאפשר לבעלים המוכר ליהנות הן מפטור (מלא או כפול) בשווי דירת המגורים הנמכרת והן מחישוב מופחת (ללא מרכיב הקרקע) של שווי התמורה. בכך הושגה - ב'עסקת קומבינציה' של מכירת מגרש כשעליו דירת מגורים, תוצאה זהה בעסקת מכר מלא ובעסקת מכר חלקי. תוצאה זאת הולמת את התוצאה הכלכלית בשני המקרים".

4. דומה שאין חולקים כי לשונו של סעיף 49א(ב) לחוק מיסוי מקרקעין אינה ברורה ואינה חד משמעית. על כך עמדה השופטת ט' שטרסברג-כהן
בהלכת יוניזדה באמרה "הניסוח שיצא מתחת ידי המחוקק אינו ברור ומעורר שאלות משפטיות שהתשובה עליהן אינה חד משמעית" (ראו גם: י' הדרי "מס שבח במכירת קרקע תמורת דירות בבניין שייבנה עליה" משפטים יב (תשמ"ב) 35, 36). ניסוח זה פותח, אפוא, יותר מדרך אחת לפרשנותו של הסעיף, וכפי שעולה מטענותיהם של בעלי הדין, ארבע דרכים לפירושו:-

האחת - שהיא הפרשנות שננקטה בהלכת יוניזדה והיא דרכם של המשיבים - לפיה ענינו של הסעיף רק בעסקת מכר חלקי. המלים "כולל שווי הקרקע המתייחס לזכויות הבניה" ממוקמות בסעיף אחרי המלים "שווי התמורה" ולפיכך מתייחסות לתמורה ומגדירות את שווי התמורה. המילה "כולל" משמעה "בתוספת". "שווי הקרקע המתייחס לזכויות הבניה" הוא שווי הקרקע הצמודה לדירות התמורה. מכאן שבעסקת מכר חלקי שווי התמורה כולל את שווי שירותי הבניה בתוספת שווי הקרקע הצמודה לדירות התמורה (ראו גם: הדרי, משפטים, לעיל; י' הדרי, מיסוי מקרקעין, לעיל, בעמ' 654).

השניה - שהיא פרשנות שנדחתה בהלכת יוניזדה ולא עלתה שוב בפרשות שלפנינו - המלים "כולל שווי הקרקע המתייחס לזכויות בניה" מתייחסות לפטור ומגדירות את שווי הפטור ולא את שווי התמורה. שווי הפטור אינו כשווי דירת המגורים המזכה בלבד אלא יש להוסיף לשווי דירת המגורים המזכה גם את שווי הקרקע. שווי הפטור גבוה, אפוא, משווי דירת המגורים המזכה.

השלישית - שהיא אחת משתי פרשנויות של המערערים - לפיה ענינו של הסעיף הוא רק עסקת מכר מלא ולא עסקת מכר חלקי. לפי הרישא של הסעיף עניינו "במכירת דירת מגורים מזכה שתמורתה היא זכויות במקרקעין בבנין שייבנה על הקרקע"; במכר מלא התמורה היא "זכויות במקרקעין" ואילו במכר חלקי התמורה היא שירותי בניה בלבד. לפיכך, רק בעסקת מכר מלא שווי התמורה כולל את שווי שירותי הבניה בתוספת שווי הקרקע.

הרביעית - שהיא הפרשנות השניה והחלופית של המערערים - לפיה ענינו של הסעיף בשניים: עסקת מכר חלקי ועסקת מכר מלא. המלים "כולל שווי הקרקע המתייחס לזכויות בניה" מתייחסות לתמורה - להבדיל משווי התמורה - ואין הן באות להרחיב או לצמצם את שווי התמורה, אלא הן באות לבאר, כי התמורה היא אחת וכוללת את התמורה עבור דירת המגורים המזכה ואת התמורה עבור זכויות הבניה. (ראו: א' נמדר מס שבח קרקעין - הפטור לדירת מגורים (1999), 393 - 394; א' נמדר "עקרון הפיצול של דירת המגורים מנכסים אחרים לצורך הפטור ממס שבח מקרקעין" מסים יא/5 (1997) א-16, א-27; מ' אלטוביה "בחוק מס שבח מקרקעין אין עקרון פיצול - לא אופקי, לא אנכי, לא כלכלי" מסים יא/6 (1997) א-102).

5. סבורני, כי דרך הפרשנות הרביעית היא דרך הפרשנות שבה יש ללכת והיא עולה מלשון הסעיף, מהגיונו וכן מטעמים נוספים. אכן, דרכי הפרשנות שפורטו לעיל, כולן דרכים אפשריות מן הבחינה הלשונית; לפיכך יש לבחון את מטרותיו של הסעיף ואין להסתפק בבחירת משמעות לשונית מסוימת אחת. על כך נאמר, כי: "מבין האפשרויות הלשוניות השונות יש לבחור אותה אפשרות, המגשימה את מטרתה של חקיקת המס. לעתים מטרת החקיקה היא הטלת מס, ולעתים מטרתה פטור ממס. בזו כבזו על הפרשן ליתן אותו פירוש, המביא להגשמת תכלית החקיקה. אין עליו לפרש את החוק לטובת הנישום --- כשם שאין עליו לפרשו לרעתו. טובתו של נישום אחד היא לעתים רעתו של נישום אחר". (דברי השופט (כתוארו אז) א' ברק
בע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות, פ"ד לט(2) 70, 75 - 76; לפרשנות דיני המס ראו: ע"א 460/00 ממן מסופי מטען וניטול בע"מ נ' מנהל מכס ומע"מ, פ"ד נז(2) 461 והאסמכתאות הנזכרות שם).

כמצוטט לעיל, סעיף 49א(ב) לחוק מיסוי מקרקעין ענינו "במכירת דירת מגורים מזכה שתמורתה היא זכויות במקרקעין בבנין שייבנה על הקרקע שעליה נמצאת הדירה"; מכאן, שענינו של הסעיף עסקות קומבינציה - בלי הבחנה בין של מכר חלקי לבין מכר מלא - להבדיל מסעיף 49א(א) שענינו מכירת זכויות במקרקעין שלא בעסקת קומבינציה. לפי דרך הפרשנות שבה עסקינן אין סעיף 49א(ב) מגדיר את שווי התמורה אלא את תנאי הפטור; שעל כך מעידים תוכן הסעיף המדבר בפטור מדירת מגורים מזכה, וגם כותרתו "תנאים לפטור". יודגש, שלא נאמר בסעיף במלים מפורשות שיש להוסיף את שווי הקרקע לשווי התמורה. אכן, המלים "כולל שווי הקרקע המתייחס לזכויות הבניה" ממוקמות בסעיף אחרי המלים "שווי התמורה" ולפיכך לכאורה מתייחסות לתמורה, אולם אין הן באות להגדיר את שווי התמורה ואין הן באות להרחיב או לצמצם את היקפו, אלא הן באות לבאר, כי התמורה שמקבל המוכר היא אחת וכוללת הן את התמורה עבור דירת המגורים המזכה והן את התמורה עבור זכויות הבניה. ודוק, נאמר בסעיף 49א(ב)(1) "כולל שווי הקרקע" ולא "בתוספת שווי הקרקע"; נאמר בסעיף, "שווי הקרקע המתייחס לזכויות בניה" ולא "שווי הקרקע המתייחס לדירות התמורה" [הדגשות שלי - י' ט'].

אשר להגיון העומד ביסוד סעיף 49א(ב) לחוק מיסוי מקרקעין לפי דרך פרשנות זאת; אמרנו למעלה, כי לפי שיטתנו בא סעיף 49א(ב)(1) להגדיר את תנאי הפטור ולא את שווי התמורה שממנה מנכים את הפטור. הגדרותיו של שווי התמורה עולות מן האמור בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין שלפיו: "שווי של זכות פלונית": "הסכום שיש לצפות לו ממכירת אותה זכות על ידי מוכר מרצון לקונה מרצון---". ומסעיף 17 לחוק מיסוי מקרקעין שלפיו: "שווי המכירה הוא שווי ביום המכירה של הזכות במקרקעין הנמכרת---". שווי המכירה לצורך חישוב המס נקבע, אפוא, לפי מחיר השוק (מ"מוכר מרצון לקונה מרצון"). עם זאת, לכלל זה חריג - שנקבע בסעיף 1 הנזכר, במסגרת הגדרת "שווי של זכות זכות פלונית" (בס"ק (1)) - ולפיו נקבע שווי המכירה לפי התמורה החוזית, אם נעשתה המכירה בכתב ורשויות המס שוכנעו כי החוזה נעשה בתום לב ומבלי שהושפע מיחסים מיוחדים בין המוכר לקונה (ע"א 664/80 מנהל מס שבח מקרקעין
נ' ברכת חביב בע"מ, פ"ד לז(3) 449; ע"א 78/83 הינדס ואח'
נ' מנהל מס שבח תל אביב, פ"ד לט(2) 57; ע"א 717/85 וייס נ' מנהל מס שבח מקרקעין
(לא פורסם); ע"א 3632/01 חדיג'יה נ' מנהל מיסוי מקרקעין מחוז חיפה (טרם פורסם); א' נמדר מס שבח מקרקעין - הפטור לדירות מגורים (מהדורה שלישית, תשנ"ז), 392; א' נמדר דיני מסים - מיסוי מקרקעין (מהדורה שניה, תשנ"ב), 87 - 88; ראו גם: מ' מזרחי וד' הוב "בקיעים בחומת 'השווי' מסים יב/4 (1998) א-44).

נחזור ונדגיש כי בעסקת מכר חלקי, מוכר המוכר רק חלק מהקרקע שבבעלותו - שהוא חלק הקרקע הצמודה לדירות שלא יהיו בבעלותו אחרי השלמת העסקה - אולם, אין הוא מוכר את חלק הקרקע הצמודה לדירות התמורה. שווי השוק של המכירה אינו כולל, אפוא, את שווי הקרקע הצמודה לדירות התמורה משום שזאת לא נמכרה. לפי סעיף 6 לחוק מיסוי מקרקעין "מס שבח מקרקעין (להלן - המס) יוטל על השבח במכירת זכות במקרקעין". אם אין מכירה - אין מטילים מס שבח. ואם אין מכירה גם אין להביא בחשבון שווי התמורה את שווי הקרקע הצמודה לדירות התמורה. לעומת זאת, בעסקת מכר מלא מקופלות למעשה שתי עסקות: בעסקה הראשונה, המוכר מעביר לקבלן את מלוא זכויותיו בקרקע. בעסקה השניה, הקבלן מעביר למוכר את דירות התמורה ואת הקרקע שעליה נבנו. בעסקת מכר מלא קיבל, אפוא, המוכר תמורת הקרקע שירותי בניה בתוספת הקרקע שעליה נבנו דירות התמורה.

נבהיר, אפוא, את משמעותו של סעיף 49א(ב)(1) לחוק מיסוי מקרקעין לפי שיטתנו: לפני העסקה, הנכס שבידי המוכר הוא דירת מגורים בצירוף הקרקע שצמודות אליה זכויות בניה. לכאורה ניתן היה לטעון, כי במכר חלקי הפטור בגין דירת המגורים צריך להיות חלקי בלבד, משום שרק חלק מהדירה נמכר (כך נטען בפרשת בן עמי). לפיכך נאמר בסעיף, כי הפטור הוא בשווי הדירה הנמכרת כולה. הסעיף גיבש, אפוא, את ההלכות שנפסקו בפרשת ברקאי ובפרשת בן עמי, שלפיהן בעסקת מכר חלקי אין להביא בחשבון שווי התמורה את שווי החלק של הקרקע הצמודה לדירות התמורה; למרות שבעסקת מכר חלקי הפטור הניתן הוא כשווי דירת המגורים המזכה כולה ולא כשווי חלק ממנה בלבד. התוצאה היא שהסעיף אינו בא להוסיף על שווי התמורה או לגרוע ממנו ואינו בא להוסיף על שווי הפטור או לגרוע ממנו. שווי התמורה הוא כשווי התמורה בפועל (סעיף 1 ו-17 לחוק מיסוי מקרקעין), שהיא שווי שירותי הבניה בלי שווי הקרקע הצמודה לדירות התמורה ושווי הפטור הוא כשווי דירת המגורים הנמכרת.

6. מלבד לשון הסעיף והגיונו, תומכים במסקנה - לפיה בעסקת מכר חלקי שווי התמורה כולל את שווי שירותי הבניה בלבד - גם טעמים נוספים ודומה שדי בהם כדי להטות את הכף לעבר מסקנה זאת (ראו: א' נמדר, א' כהן "עסקת קומבינציה על קרקע שעליה דירת מגורים: ביקורת על הלכת יוניזדה והצעת פרשנות חדשה" מסים י/5 (1996) א-55):

לפי הלכת יוניזדה עסקת מכר חלקי כמוה כעסקת מכר מלא לענין החיוב במס שבח מקרקעין. גישה כלכלית כזאת מתעלמת ממשמעותה המשפטית הפשוטה והאמיתית של עסקת מכר חלקי שלפיה נשאר חלק מהקרקע בידי המוכר מכוח הוראותיו המפורשות של החוזה בין הצדדים. היא מתעלמת מכוונתם של הצדדים ומתכליתו של החוזה וכותבת, כאילו, עבור הצדדים חוזה חדש; ובעצם יוצרת עסקה חדשה. אכן, גביית כספים לאוצר המדינה היא תכלית חשובה, אולם אל לה לפגוע בחופש החוזים. התערבות כזאת ניתן להצדיק רק כאשר מדובר בעסקה מלאכותית. על כך נאמר, כי:

"לאור מכלול השיקולים --- אומצה אמת המידה כדי לבחון, אם הוכחה מלאכותיות, המתירה התערבותן של רשויות המס: אם הובא טעם אמין לעריכת העסקה בדרך מסוימת, וטעם זה איננו הרצון להתחמק מתשלום מס, אין הרשות נתונה, היינו רשויות המס אינן רשאיות אז להתעלם מהצורה (המפוצלת) בה הולבשו העיסקה או העיסקאות, לגביהן נבחנת החבות במס, כדי לשום את המס לפי שיקוליהן --- רשויות המס רשאיות להתעלם מצורת עריכתה של עיסקה, אם הגיעו לכלל מסקנה על-פי אמות המידה המקובלות, כי מדובר בעיסקה מלאכותית או בדויה" (ע"א 390/80 תעש מור מרכז תעשייתי בע"מ נ' מנהל מס שבח, פ"ד לז(1) 449, 453 - 454; ראו גם: ע"א 83/81 ת.מ.ב. תחזוקת מפעלים בע"מ נ' פקיד השומה חיפה, פ"ד מ(3) 402, 409 - 411; ע"א 552/82 אופיר נ' מנהל מס שבח מקרקעין
מחוז המרכז, פ"ד מב(3) 508).

עוד נאמר על כגון דא, כי:
"במקרה דנן לא הטיל המשיב [פקיד השומה - י' ט'] חשד כל שהוא ביחס לתמורה שנקבעה בהסכם --- וגם בהליכים שלפנינו לא נתגלה דבר אשר יעורר חשד כזה. בנסיבות אלה מובנת מאליה הדרך שבה צריך היה המשיב לפעול: היה עליו לתת תוקף לאמור בהסכמי הצדדים ולקבוע את שווי המכירה על-פי התמורה שנקבעה על ידם" (עמ"ש 68/75 גולן ובניו נ' מנהל מס שבח, פד"א ח 254; ראו גם: ד"נ 22/71 דנקנר נ' מס שבח, פ"ד כח(1) 105; ע"א 3433/00 ליטנפלד נ' מנהל מס שבח (טרם פורסם)).

לנגד עינינו חייבת לעמוד משמעותה הטבעית והפשוטה של העסקה, כפי שהיא עולה מן החוזה, ובלי לייחס לצדדים כוונות נסתרות. אמנם נאמר ש"יש לבחון את העסקה על פי מהותה האמיתית ותוכנה הכלכלי ולא על פי הדפוסים המשפטיים הפורמאליים בלבד שבאמצעותם היא בוצעה" (ע"א 696/82 ג.ו.ב.ר. נכסים ובניה בע"מ נ' מנהל מס שבח, פ"ד לט(2), 666, 670 - 671). אולם, כפי שציינה חברתי השופטת ט' שטרסברג כהן בחוות דעתה, "קיימות סיבות מסיבות שונות - שאינן נעוצות בהיבט המיסויי דווקא - בעטיין עשוי פלוני להעדיף התקשרות בעסקת מכר חלקי על פני התקשרות בעסקת מכר מלא". בין סיבות אלה מונה היא את הסיכונים שנוטל המוכר בעסקת מכר מלא, כגון הסיכון כי בעסקת מכר מלא יפשוט הקבלן את הרגל והקונה יוותר ללא הנכס שהיה בבעלותו וללא תמורה. העדפתה של עסקת מכר חלקי על פני עסקת מכר מלא אינה, בהכרח, בחירה ב"דפוס משפטי פורמלי" מסוים. יש לראותה כמשקפת את המהות האמיתית של העסקה, שלפיה משַמר המוכר בידיו את חלק הקרקע הצמודה לדירות התמורה ומעביר לרוכש רק את יתרת הקרקע. כך יש למסות את העסקה.

טעם נוסף למסקנה האמורה הוא שהלכת יוניזדה יוצרת לענין שומת המס חוסר סימטריה בין שווי המכירה הנקבע למוכר לבין שווי הרכישה הנקבע לרוכש. בעוד שלשווי המכירה הנקבע למוכר מתווסף שווי הקרקע הצמודה לדירות התמורה, לא מתווסף רכיב זה לשווי הרכישה של הקבלן. התוצאה היא ששווי המכירה גבוה משווי התמורה ששולמה בפועל לפי ההסכם בין הצדדים. נוצר, אפוא, שווי ש"נופח" באופן מלאכותי, שאיננו משקף את השווי לפי התמורה שניתנה בפועל. "ניפוח" שווי המכירה סותר גם את הכלל שבדיני מסים שאין להטיל מס אלא על הכנסה שמומשה בפועל ואילו כאן לא נמכרה הקרקע הצמודה לדירות התמורה לא נמכרה ולא מומשה לגביה הכנסה (נמדר, דיני מסים, לעיל, בעמ' 30; נמדר, מס שבח מקרקעין, לעיל, בעמ' 392). על כך נאמר, ש"כדי לחרוג מעקרון זה יש צורך במלים ברורות יותר של המחוקק שיובילו למסקנה כזו, ואין להיחפז לפרשנות דחוקה---" (שם).

גם הצורך באחידות ובהרמוניה בין הוראות המס מצדיק את ההבחנה בין עסקת מכר מלא לבין עסקת מכר חלקי. זאת משני טעמים: האחד - ההבחנה בין עסקת מכר מלא לעסקת מכר חלקי מוכרת לצורך חישוב מס רכישה (ע"א 552/82 אופיר נ' מנהל מס שבח מקרקעין
מחוז המרכז, פ"ד מב(3) 508). והשני - שלגבי מוכר בעסקת מכר חלקי, המשלם את מלוא המס ומוותר על הפטור בגין דירת מגורים מזכה, שווי התמורה אינו כולל את שווי הקרקע (סעיף 49א(ב)(2); השוו: הלכת יוניזדה). מי שזכאי לפטור בגין דירת מגורים מזכה עלול, אפוא, לשלם מס גבוה יותר ממי שאינו זכאי לפטור כזה.

7. אילו דעתי היתה נשמעת היינו מורים הלכה חדשה במקום הלכת יוניזדה, וקובעים כי בעסקת מכר חלקי יחושב שווי התמורה ככולל את שווי שירותי הבניה בלבד, בלי לכלול את שווי הקרקע שעליה נבנו דירות התמורה. הייתי נעתר, אפוא, לשני הערעורים ומבטל את פסק דינו של בית המשפט המחוזי.

ש ו פ ט

הוחלט כאמור בפסק-דינו של השופט א' ריבלין
כנגד דעתו החולקת של השופט י' טירקל
.

ניתן היום, ו' באב תשס"ג (4.8.2003).

ה נ ש י א המשנה לנשיא ש ו פ ט ת (בדימ')

ש ו פ ט ש ו פ ט

_________________________
העותק כפוף לשינויי עריכה וניסוח. 99038150_p08.doc/אמ
מרכז מידע, טל' 02-6750444 ; אתר אינטרנט, www.court.gov.il








עא בית המשפט העליון 791/01 עמרם טובי ואח', פרידה קובו ו-2 אח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין, מנהל מס שבח מקרקעין אזור רחובות, [ פ"ד: נז 6 108 ] (פורסם ב-ֽ 04/08/2003)













להסרת פסק דין זה לחץ כאן