מדינת ישראל - מנהל המכס ומס בולים - שיכון ובינוי אחזקות בע"מ

ניתן להפיק דוחות מלאים על הצדדים בתיק זה

מצאנו עבורכם דוחות זמינים על הצדדים בתיק זה. יתכן שתאלצו להזין נתונים נוספים כגון ת.ז
שיכון ובינוי אחזקות בע"מ
 
מדינת ישראל - מנהל המכס ומס בולים - שיכון ובינוי אחזקות בע"מ
תיקים נוספים על שיכון ובינוי אחזקות בע"מ

28576
222/00 עא     03/04/2003




עא 222/00 מדינת ישראל - מנהל המכס ומס בולים נ' שיכון ובינוי אחזקות בע"מ





בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים

ע"א 222/00
ע"א 658/00
כבוד המשנה לנשיא ש' לוין
(בדימ')
בפני
:
כבוד השופט י' טירקל
כבוד השופט י' אנגלרד
מדינת ישראל - מנהל המכס ומס בולים

המערערת בע"א 222/00 והמשיבה בע"א 658/00:

נ ג ד
1. שיכון ובינוי אחזקות בע"מ

המשיבים בע"א 222/00 והמערערים בע"א 658/00:
2. סולל בונה בע"מ

3. נגה פז משאבי כח אדם בע"מ

4. גמול אחזקות אנרגיה 1 בע"מ

5. אנרו אנרגיה בע"מ
ערעורים על פסק-דינו של בית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו מיום 26.10.99 בתיק ה"פ 10211/99 שניתן על ידי כבוד השופטת ה' גרסטל

(28.8.2002)
כ' באלול תשס"ב
תאריך הישיבה:

עו"ד יריב אבן חיים

בשם המערערת בע"א 222/00:

עו"ד יובל קינן

בשם המשיבים בע"א 222/00:

פסק-דין

השופט י' אנגלרד
:

1. שני הערעורים שלפנינו מכוונים נגד פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו - מפי השופטת ה' גרסטל - שדחה תובענה ל

פסק דין
הצהרתי על פטור ממס בולים וקיבל חלקית בקשה לשינוי השומה. המדובר בחיוב מס בולים שהוטל על הסכם בין ממשלת ישראל לבין חמש חברות אשר זכו במכרז להקמת מרכז אנרגיה בקרית בן גוריון בירושלים (להלן - החברות). במרכז הערעורים עומד חוק מס בולים על מסמכים, התשכ"א-1961 (להלן - חוק מס בולים). פרשנותו של חוק זה מעוררת בעיות סבוכות, אשר בחלקן הן תוצאה של מבנהו הבלתי שיטתי של החוק. ראה ע"א 4255/98 שופרסל בע"מ נ' מדינת ישראל, פ"ד נד(3) 798, 806.

2. לפני שאכנס לעובי הקורה, מן הראוי לפרט את הרקע העובדתי הנדרש לעניין. כאמור, בשנת 1998 כרתו החברות הסכם עם מדינת ישראל בעקבות זכייתן במכרז להקמת מרכז אנרגיה בקרית בן גוריון בירושלים. ההסכם הוא רחב היקף ומטרתו אספקת שירותים שונים למשרדי הממשלה, ביניהם, אספקת מים מקוררים וחמים הדרושים למיזוג אוויר של הבניינים; הקמה ותפעול של תחנות השנאה לחשמל במרכז האנרגיה ובבניינים; הקמה ותפעול של מחליפי חום בבניינים; הקמה ותפעול של גנרטורים לשעת חירום; הקמה ואחזקה של מאגר מים לשעת חירום; הקמה של מערכת מנהרות והנחת צנרת וכבלי חשמל לצורך ביצוע האספקות הנזכרות. ההסכם הוא בשיטת build, operate, transfer)) b.o.t. תקופת התפעול של המרכז היא עשרים שנה. במהלך התקופה רשאיות החברות להשכיר חלקים מהמקרקעין, שהועמדו לרשותן, למדינה ועם תום תקופת התפעול אמור מרכז האנרגיה לעבור לבעלות המדינה. כן הוסכם בין הצדדים, כי המדינה תחזיר לחברות את ההשקעות בתשלומים חודשיים קבועים למשך עשרים שנה, שתחילתם במועד קבלת תעודת השלמה לשלב א1 של הפרוייקט, בסכום הנקוב בהצעת היזם בנספח ב', ובתוספת מע"מ על סכום זה. כמו כן נקבע, כי המדינה תשלם דמי שכירות חודשיים לחברות לגבי שטח מסוים. לבסוף, הוסכם כי המדינה תשלם החזר חודשי בשל הוצאות קבועות למשך עשרים שנה. החברות הן שהיו צריכות לבייל את ההסכם כאמור בסעיף 88 להסכם.

3. החברות העלו שורה של טענות במסגרת חוק מס בולים. ראשית, ההסכם כולו פטור ממס בולים, וזאת מכוח סעיף 2(ד) לתוספת ב' לחוק מס הבולים, אשר לפיו פטור ממס "שטר זכיון של מדינת ישראל". שנית, נתבקש, לחלופין, הפטור מכוח סעיף 2(כא) לתוספת ב', לפיו, הסכם - למכירת זכות במקרקעין שחוק מס שבח מקרקעין, תשכ"ג-1963, חל עליה - פטור ממס. שלישית, מאחר שתשלומים שונים של המדינה, כגון, החזר ההשקעות ודמי השכירות, משתרעים על פני עשרים שנה, מן הדין להוונם לצורך קביעת מס בולים. רביעית, התשלומים מטעם המדינה כוללים מע"מ; את סכום המע"מ יש להפחית מן הסכומים המשתלמים לצורך קביעת מס בולים, וזאת, בין היתר, כדי למנוע תשלום מס על מס. חמישית, החזר ההוצאות הקבועות אינו חייב בתשלום מס בולים, משום שהוא אינו מהווה חלק מערך הנשוא של ההסכם.

4. רשויות המס הוציאו שומה, שבה נדחו הטענות של החברות. בשומה צוין, כי ההסכם אינו בבחינת שטר זכיון של מדינת ישראל, וכי לעניין מס בולים אין כלל צורך לבצע היוון על הסכומים הנקובים, שכן מדובר במס על המסמך ולא על העסקה; לכן, בסיס המס הוא הסכום הנקוב בהסכם. כן נקבע, כי מרכיב המע"מ מהווה חלק אינטגרלי מערך נשוא ההסכם הנקוב ולפיכך יבוא בחשבון לעניין החיוב במס בולים. בשומה פורטו החיובים השונים כדלקמן:

א. דמי ניהול בשלב זה 5 ₪ בלבד כשבהמשך ייקבע מלוא סכום דמי הניהול לצורך החיוב במס הבולים בהתאם לסעיף 1(ג) לתוספת א' לחוק מס בולים.

ב. בגין דמי השכירות על שטח של 3,600 מ"ר לפי מחיר שנקבע בהסכם, בתוספת מע"מ - 218,350 ₪.

ג. בגין החזר השקעה למשך 240 חודשים של סכום 454,000 ₪ לחודש, בתוספת מע"מ - 509,933 ₪.

ד. בגין החזר הוצאות למשך 240 חודשים בסכום של 90,000 ₪ לחודש, בתוספת מע"מ - 101,088 ₪.

סך כל מס הבולים שנדרש לתשלום עולה כדי 829,376 ₪.

5. על שומה זו הוגש ערעור לבית המשפט המחוזי. בית המשפט דחה את טענת הפטור שהסתמכה על הסיווג של ההסכם כ"שטר זכיון של מדינת ישראל", בקובעו כי אין המדובר לא בשטר ואף לא בזכיון. באשר לטענה, כי ההסכם הוא בבחינת "שטר", קבע בית המשפט כי ההתקשרות הנדונה אין בה תנאים צורניים מיוחדים שהם ממהותו של "שטר" בהקשר של זכיון. באשר לזכיון, מסקנתו של בית המשפט הייתה כי מהותו של זכיון הוא הפקת רווחים ממשאבי המדינה. כאן המדובר באספקת שירותים תמורת תשלום, שדינה כדין כל חוזה עם קבלן או ספק שירותים אחר המתקשר עם המדינה. לדעת בית המשפט, לפנינו חוזה הרשאה הכולל מגוון של התחייבויות וזכויות. בהתייחסו להגדרת זכיון בסעיף 1 לחוק נכסי המדינה, תשי"א-1951, קובע בית המשפט כי כאן אין המדובר ברשיון או בהיתר של הסכם חכירה במובן הצר של הגדרת זכיון. בית המשפט הוסיף כי אינו מוצא לנכון להרחיב את ההגדרה המצויה בחוק נכסי המדינה לצורך הטלת מס בולים.

6. כמו כן, בית המשפט דחה את הטענה בדבר קיום פטור מכוח סעיף 2(א) לתוספת ב' לחוק מס בולים, הנוגע למכירת זכות במקרקעין. הנימוק לדחייה זו מצוי בעובדה, כי החברות אינן מקבלות זכות חכירה בקרקע, אלא זכויות חוזיות שאינן זכויות קנייניות. עובדה רלבנטית נוספת היא, כי החברות לא דיווחו על העסקה לרשויות מס שבח ולא שילמו מס רכישה.

7. לעומת זאת, בית משפט קמא קיבל את טענת החברות כי המע"מ אינו חלק מ"ערך הנשוא" - להבדיל מן התמורה - שהוא המבחן הקובע להטלת מס הבולים לפי סעיף 2(א) בתוספת א' לחוק מס בולים. בית המשפט סבר, כי "ערך הנשוא" הוא ערך העסקה או ערך הנכס טרם הוספת מרכיב המע"מ. לדבריו, המחוקק לא נקט בלשון "הערך הנקוב בחוזה" או ב"תמורה". משננקטה לשון "ערך הנשוא", יש לתת פרשנות מצמצמת ודווקנית המביאה למסקנה כי אין לחייב במס בולים על מרכיב המע"מ שבתמורה. החיוב במס בולים הינו נגזרת של "ערך הנשוא" שהוא, כאמור, ערך העסקה ללא מע"מ. על רקע השוני שבלשון החוק מאבחן בית המשפט המחוזי את פסק דינו של בית המשפט בסקוטלנד בפרשתglenrothes development corp. v. inland revenue commissioners [1994] stc 74, שבה נפסק כי מס בולים חל על ה"תמורה", מושג הכולל בתוכו את המע"מ. כאמור, מאחר שבהוראה הנוגעת לעניין בחוק מס הבולים המבחן אינו "תמורה", אלא "ערך הנשוא", הבסיס לחיוב במס בולים אינו כולל את סכום המע"מ.

8. טענה מרכזית אחרת נוגעת, כאמור, להיוון סכום החזר ההשקעה המתפרס על עשרים שנה. בית המשפט המחוזי דחה את טענת ההיוון בנימוק כי "חוק מס בולים על פי מהותו ומטרתו, אמור להיות חוק שיישומו פשוט. קביעת שיעור המס נעשית מהכתוב בחוזה וממנו בלבד. אין מדובר במצב בו הרשות בודקת את מרכיבי העסקה או את ההיבטים הכלכליים של הרכיבים השונים". לאותה מסקנה הגיע בית המשפט גם בעניין הטענה שביקשה להוון את דמי השכירות.

9. עם זאת, בית המשפט המחוזי קיבל את השגת החברות בעניין הטלת מס בולים על החזר הוצאות. לדעתו, החזר ההוצאות אינו מהווה חלק מ"ערך הנשוא", מאחר שמדובר ב"הוצאות המוצאות ע"י צד לחוזה ושאמורות לחול על הצד שכנגד".

10. כאמור, שני הצדדים הגישו ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי. החברות חוזרות על טענותיהן בדבר הפטור ובדבר ההיוון. מנגד, המדינה טוענת כי יש לכלול בבסיס החיוב במס בולים גם את המע"מ, וכי יש לחייב במס את החזר ההוצאות.

11. לפני שאכנס לגופן של השאלות המשפטיות המתעוררות בערעור זה, מספר מילים על הרקע ההיסטורי של חוק מס בולים. מקורו של מס הבולים בהולנד והוא התפשט ליתר ארצות אירופה במאה ה-17. הוא היה אחד ממקורות ההכנסה החשובים למדינה לפני חוקי המיסים המודרניים, מס הכנסה ומס ערך מוסף. הדים למס בולים אנו מוצאים בספרות הרבנית, במיוחד, אגב שאלת תוקפם של הסכמים למכירת חמץ לגויים בפסח (ראה: שו"ת חתם סופר, חלק א, סימן קיג; שו"ת חלקת יעקב, יורה דעה, סימן ע; שו"ת דברי חיים, היב, סימן לז; ש' י' זוין מועדים בהלכה (מהדורה חמישית, תשט"ז) רמט). החוק הישראלי משנת תשכ"א הוא המשכו של פקודה מנדטורית, הלא היא ה-stamp duty ordinance משנת 1927, אשר, מקורה בחוק האנגלי ה- stamp act, 1891 .

12. אדון תחילה בשאלה האם ההסכם פטור מחיוב במס בולים מכוח סעיף 2(ד) בתוספת השנייה לחוק, הפוטר שטר זכיון של מדינת ישראל מחבות המס. לטעמי, צדק בית המשפט המחוזי כי מבחינה צורנית ההסכם אינו שטר ומבחינה עניינית אינו זכיון. הפטור, כלשעצמו, הוא חידוש של המחוקק הישראלי משנת 1961, המצוי בפריט 43 לתוספת ב' לחוק מס בולים. בתקופת המנדט, הייתה התייחסות, במסגרת הפקודה, להענקת זיכיון מטעם ממשלת ארץ ישראל, אלא שעניין זה הופיע ברשימת המסמכים החייבים במס בולים (פריט 11 לתוספת לפקודה המנדטורית, שכותרתו concession). בחקיקה הישראלית המושג "שטר זיכיון" מופיע במספר חוקים, ביניהם, חוק זיכיון צינורות הנפט, תשי"ט-1959 (תוספת א); חוק זיכיון ים המלח, תשכ"א-1961 (תוספת); חוק זיכיון צינור הנפט, תשכ"ח-1968 (תוספת א); חוק התוספת לזיכיון החשמל (תיקון הזיכיון), תש"ל-1970 (תוספת). בחוקים הנזכרים "שטר הזיכיון" הוא בבחינת אימוץ חקיקתי של הסכם הזיכיון בין המדינה לבעל הזיכיון. יש רגליים לסברה, כי הפטור המצוי בחוק מס בולים מכוון באופן בלעדי לצורה מיוחדת זו של הסכם זיכיון, דהיינו, הסכם שנוסחו המלא מצורף בתוספת לחוק המעניק את הזיכיון. השווה בהקשר זה את הזיכיונות שהוענקו בדרך דומה בתקופת המנדט, דהיינו: הזיכיון במסגרת electricity concessions ordinance משנת 1927, תוספת חלק i, ii , וכן הזיכיון במסגרת electricity concession (jerusalem) ordinance משנת 1930, תוספת. בטיעון לפנינו הביעה המדינה את נכונותה להרחיב במידת מה את המושג "שטר זכיון", מבחינה צורנית, כך שיכלול בתוכו גם חוזה זכיון שהענקתו באה מכוח חקיקה ראשית, על אף שתוכנו אינו מפורט בחוק עצמו. דוגמה לכך מצויה בחוק כבישי אגרה (מנהרות הכרמל), התשנ"ה-1995. אין צורך שנכריע בעניין זה, משום שבנסיבות המקרה הנדון לא מדובר כלל בזיכיון שהוענק מכוח חוק.

13. כאמור, צדק בית המשפט המחוזי במסקנתו כי גם מבחינה עניינית, ההסכם אינו זיכיון. באופן עקרוני, ממהותו של זיכיון הענקת משאב ציבורי לבעל הזיכיון, משאב שהשימוש בו נימנה על תפקידיה של המדינה. מימד ציבורי זה מבדיל בין חוזה קבלנות רגיל, שהמדינה כורתת עם יזם, לבין הענקת זכיון. החוקים הנזכרים שעסקו בהענקת זיכיונות - חשמל, נפט, תחבורה, ים המלח - מאשרים את המבחן המהותי המתבסס על טיב המשאב המוענק לבעל הזיכיון. בנסיבות המקרה שלפנינו, המדובר במתן שירות למדינה בדרך של הקמת מרכז אנרגיה המספק, בין השאר, חשמל ומים למשרדי הממשלה, אך לא לציבור בכללותו. לכן בדין סבר בית המשפט קמא כי לפנינו חוזה קבלנות ולא הענקת זכיון.

14. באשר לטענה לקיום פטור מכוח סעיף 2(כא) לתוספת ב', הרי גם כאן צדק בית המשפט המחוזי במסקנתו כי אין לפנינו מכירת זכות במקרקעין. מהוראות ההסכם עולה במפורש כי המדינה לא העניקה לחברות כל זכות מכל סוג שהוא במקרקעין (סעיפים 3.1, 3.2, 6.1 ו-6.2 להסכם). בנסיבות אלו אין תחולה לפטור המצוי בהוראה האמורה.

15. מלבד הטענות הנוגעות לקיום הפטורים המפורשים בתוספת ב' - טענות שנדחו כאמור על ידי בית המשפט המחוזי - נטען על ידי החברות כי אין לחייבם בתשלום מס בולים על החזר ההוצאות. טענה זו נתקבלה על ידי בית המשפט המחוזי, ועל קביעה זו הגישה המדינה ערעור. ההוראה החוזית בדבר החזר הוצאות מצויה בסעיף 69.2 להסכם תחת הכותרת המשנית "הוצאות קבועות". סעיף זה מופיע במסגרת סעיף 69, שכותרתו "תמורה". בהוראה נקבע כי המזמין ישלם ליזם סכום חודשי קבוע של 90,000 ₪ בתוספת מע"מ, כשהוא צמוד למדד המחירים לצרכן. אין בהוראה זו פירוט כלשהו בדבר טיב ההוצאות הקבועות. אומר מיד, כי הנמקתו של בית המשפט קמא בדבר קיום הפטור לגבי מרכיב זה אינה נהירה לי. העובדה כי המדינה מתחייבת להשיב הוצאות ליזם אינה גורעת מהיות תשלום זה תשלום המתבצע מכוח ההסכם. סבור אני כי תשלום זה הוא, חלק מ"ערך הנשוא" של ההסכם. גם אם נניח שהמזמין אינו אלא משיב ליזם הוצאות שבהן חייב הוא לשאת מלכתחילה, השבה מעין זו אינה שונה מכל הלוואה. על כל פנים, ההתחייבות של המזמין נקובה בסכום מסוים ובכך הוא מרכיב מערך הנשוא של ההסכם. יתרה מזו, מה ההבדל בין החזר הוצאות קבועות לבין החזר השקעות?! העולה מן האמור, כי יש לקבל את ערעורה של המדינה בעניין החזר ההוצאות ולחייב את החברות בתשלום מס בולים שנדרש בהודעת השומה.

16. אפנה עתה לערעורה של החברות בעניין ההיוון של התשלומים המשתרעים על פני תקופה של 240 חודשים. יצוין, כי הסוגיה של תשלומים עיתיים הוסדרה במפורש בפקודה המנדטורית בהוראת סעיף 37(4) לפקודה, הוראה שהועתקה מן החוק האנגלי הנזכר משנת 1891, וזה לשון סעיף 37(4) לפקודה:

conveyance on sale

37.(4) where the consideration or any part of the consideration consist of money payable periodically -
(a) for a definite period not exceeding twenty years, so that the total amount to be paid can be previously ascertained, the conveyance is to be charged in respect of that consideration with an ad valorem duty on the total amount ;
(b) for a definite period exceeding twenty years or in perpetuity, or for any indefinite period not terminable with life, the conveyance is to be charged in respect of that consideration with an ad valorem duty on the total amount which will or may, according to the terms of sale, be payable during the period of twenty years next after the date of the instrument ;
(c) during any life or lives, the conveyance is to be charged in respect of that consideration with ad valorem duty on the amount which will or may, according to the terms of sale, be payable during the period of twenty years next after the day of the date of the instrument.
והנה, הוראה זו שהסדירה במישרין את שאלת גובה מס בולים במקרה של תשלומים עיתיים, המשתרעים על שנים רבות, הושמטה מנוסח חוק מס בולים משנת תשכ"א. נמצא, כי יש למצוא את הפתרון בעקרונות הכלליים של חוק מס בולים. דא עקא, עקרונות אלו אינם נהירים די צרכם. לשם הבהרת הסוגיה, מן הראוי להביא

פסק דין
של מועצת המלכה שניתן באנגליה בפרשת hotung v. collector of stamp revenue [1965] a.c. 766 (p.c.), עליו הסתמכו שני הצדדים בערעור זה. ואמנם בפרשה זו התעוררה בעיה דומה. המדובר בהסכם להקניית נכסים בהונג קונג. על פי ההסכם שולם תחילה על ידי הקונה חלק קטן, יחסית, מן התמורה והיתרה אמורה הייתה להיות משולמת בתשלומים שנתיים למשך 23 שנים. התברר, כי צירוף אריתמטי של כל התשלומים למשך 23 שנה גדול ביותר מ-100% מערך הנכס בעת חתימת ההסכם (4,700,000$ לעומת 10,800,000$). בדומה למשפט הישראלי הקיים, גם בהונג קונג לא הייתה בחוק מס בולים הוראה מקבילה לסעיף 37(4) לפקודה המנדטורית. עם זאת, ההוראה הכללית בחוק של הונג קונג קבעה כי יש לחשב את המס "on the amount or value of the consideration on the day of the instrument". מועצת המלך הגיעה למסקנה, כי המושגים amount ו- value מבטאים שתי דרכי חישוב חלופיות. לדעתה, הרעיון של קביעת הערך העכשווי של הנכס על פי היוון או על פי מחיר שוק ביום כריתת ההסכם, ניתן לממשו, אך ורק במסגרת המושג value. לעומתו, המושג amount הוא ביטוי לחישוב אריתמטי של כל התשלומים. מועצת המלך גרסה כי יש לפרש את החלופה של value בנוסח ההוראה כנוגעת, באופן בלעדי, להוראות הפקודה, לפיהן יש לערוך הערכה של הסכומים. הכוונה הייתה להוראות בחוק של הונג קונג המקבילות לסעיף 7 לחוק מס בולים, שעניינו סכומים הנקבעים במטבע זר (לפנים, בפקודה המנדטורית, סעיף 9). בכל יתר המקרים יש, לדעת מועצת המלך, לחשב את המס על בסיס של הסכום המצרפי של כל התשלומים. המסקנה הייתה, אם כן, כי על הקונה לשלם מס בולים על מלוא הסכום ולא על ערכו של הנכס בעת כריתת ההסכם.

17. גם בפקודה המנדטורית תחת הפריט 13 שבתוספת - הדן ב"העברה אגב מכירה" (conveyance on sale) - נקבעה חלופה של amount or value of the consideration for the sale, וזאת בדומה להוראה במשפטה של הונג קונג שנידונה בפרשת הוטונג הנזכרת. אולם, בחוק מס בולים (משנת תשכ"א) נקבע מבחן אחיד במקרה של הסכם בדבר הקניית נכס והוא "ערך הנשוא נקוב בסכום" (סעיף 2(א)(1) בתוספת א'). לגבי כל הסכם אחר נקבע שוב מבחן אחיד, והוא: "לפי התמורה הנקובה בהסכם" (סעיף 2(ב) לתוספת א'). בשנת תשכ"ג בוטלה ההבחנה בין הסכם להקניית נכס לבין הסכמים אחרים (קובץ תקנות 1484, בעמ' 2021), ומאז נקבע כמבחן אחיד לכל ההסכמים "ערך הנשוא [ה]נקוב בסכום מסויים" (סעיף 2(א)(1) לתוספת א' כיום). נמצא, לכאורה, כי על פי גישתה של מועצת המלך, השמה דגש על המונח "ערך", מן הדין לחשב את ערך הנשוא על פי ערכו העכשווי, דהיינו, לאחר היוון. עם זאת, שאלה היא האם התוספת של "נקוב בסכום מסויים" בכוחה לשנות מסקנה זו.

18. אעיר בהקשר זה, בדרך אגב, כי המונח "נשוא" בדיבור "ערך הנשוא" אינו מוצלח מבחינה לשונית. נראה, כי הכוונה היא למונח האנגלי subject matter (השווה בפקודה המנדטורית, תוספת, סעיף 1 (1)). מבחינה דקדוקית במקום "נשוא" מן הראוי היה למחוקק לומר "מושא". לטעמי, התוספת לאחר "ערך הנשוא" של "נקוב בסכום מסויים" אינו גורע מנקודת המוצא של "ערך". כלומר, יש להעריך את הסכום הנקוב על פי ערכו העכשווי, הערכה העשויה להתבסס על היוון. מבחינה עקרונית, אין אנו קשורים בפסיקתו של בית משפט באנגליה. אולם, לטעמי, ההסתמכות על ערכו העכשווי של סכום כסף לצורך קביעת החיוב במס בולים מוצדקת גם מבחינה עניינית. הדרך של קביעת סכום התשלומים באופן מצרפי-חשבוני, על אף פיזורם של התשלומים על פני עשרות בשנים, גורמת לאפליה בין נישומים. כלומר, על אף השוני בערכם הממשי של סכומים, גובה המס זהה. תוצאה זו אינה רצויה ואין לאמצה אלא על פי גזירה מפורשת של המחוקק.

19. אחד הנימוקים שהועלה נגד מסקנתי זו הוא כי חוק מס בולים, על פי מהותו ומטרתו, אמור להיות חוק שיישומו פשוט. תשובתי לכך מצויה במספר טעמים: ראשית, השאיפה לפשטות בהפעלת החוק אינה יכולה להצדיק חוסר שוויון בין נישומים. שנית, איני רואה כל קושי מיוחד בעריכת היוון על סכומי כסף, הליך המקובל בשטחים רבים של המשפט האזרחי. באופן עקרוני, ניתן להשתמש בטבלאות ההיוון הקיימות ובהן נעשה שימוש תכוף, למשל, בסוגיית הפיצויים. יתרה מזו, איני סבור כי החלתו של חוק מס בולים היא כה פשוטה כפי שהניח בית המשפט קמא. השווה בהקשר, את הוראת סעיף 1(ג) לתוספת א', העוסקת בהערכות מעת לעת לאחר הוצאת שומה למסמך. לעומת הסדר מורכב וממושך זה, הליך ההיוון החד פעמי נראה פשוט למדי. מודע אני לכך, כי מסקנתי בדבר עריכת היוון במקרה של תשלומים תקופתיים עשויה להשפיע על הפרקטיקה הקיימת לגבי הלוואות. עיין ודוק ע"ש (י-ם) 7100/99 רחמים נ' מדינת ישראל - מנהל המכס ומע"מ (לא פורסם).

20. התוצאה היא, כי יש לקבל את ערעורן של החברות בסוגיית ההיוון הן לגבי החזר השקעות והן לגבי דמי השכירות. יתרה מזו, מאחר שקיבלתי את ערעורה של המדינה לעניין החזר הוצאות, מן הראוי שגם סכומים אלה, המשתלמים למשך תקופה של עשרים שנה, ייערך לגביהם היוון. באשר לגובה הריבית שבבסיס ההיוון יש לקובעו על פי התשואה הריאלית בשוק ההון להשקעות בסיכון נמוך לתקופה של עשרים שנה. אמנם, החברות טוענות כי על פי ההסכם, אחוזי הריבית לצורך ההיוון עומדים על 9% כמפורט בנוסחה ההחזר המצויה בנספח ג'3 להסכם, אך דין טענה זו להידחות. כפי שפירט בית המשפט קמא נוסחת ההיוון המיוחדת חלה על ההשקעה האפשרית הנוספת בשלב ב' של הפרוייקט, בעוד אשר השומה של מס בולים מתייחסת להחזר השקעה בשלב א' שהתשלומים להחזרה נקבעו בהסכם (סעיפים 5.3, 7.1.1 ו-7.1.2 למכרז, וסעיפים 69.1.1 ו-69.1.2 להסכם). באשר לקביעת שיעור הריבית שבבסיס ההיוון, הפרקטיקה השיפוטית בעניין פיצויי נזיקין היא לקובעו בשיעור של 3% לשנה. נוהג זה אושר בפרשת ע"א 2099/94 חיימס נ' איילון חברה לביטוח בע"מ, פ"ד נא(1) 529, 549-535 מפי חברי השופט ת' אור והעתירה לדיון נוסף נדחתה על ידי חברי השופט א' מצא בדנ"א 344/97 חיימס נ' איילון חברה לביטוח בע"מ (לא פורסם). יצוין, כי בעוד בסוגיה של פיצויי נזיקין הניזוק ביקש להקטין את שיעור הריבית הרי שהחברות בתיק זה מבקשות להגדילו, שכן ככל שיגדל שיעור הריבית לצורך היוון, כך יקטן שיעורו של מס הבולים. כמו כן, קיימים שני הבדלים מהותיים בין שיעור ההיוון במסגרת פיצויי נזיקין לשיעור ההיוון בסוגייתנו. האחד, אין בסוגייתנו שאלה כלשהי לגבי עליית שכר ריאלי; וההבדל האחר, כי בסוגייתנו ההיוון הוא רעיוני גרידא מאחר שבפועל הסכומים משתלמים בתשלומים תקופתיים. לכן אין כל הכרח, במובחן מפיצויי נזיקין, שההשקעה תהיה נזילה. נמצא, כי אין חשש שהתשואה תהיה פחותה מ-3%. בנסיבות אלה אין אני מוצא לנכון להחזיר את העניין להוצאת שומה חדשה ואני קובע את שיעור הריבית ל-3%, בהתאם לנוהג הקיים.

21. בכך, מגיע אני לסוגיה האחרונה בנוגע לחיוב מס בולים על מרכיב המע"מ. כאמור, בית המשפט המחוזי סבר כי אין לכלול ב"ערך הנשוא" את מרכיב המע"מ. המדינה חולקת על מסקנה זו בהסתמכה על הפסיקה אשר קבעה לגבי שורה של מיסים כי יש לכלול בחישוב המס את מרכיב המע"מ. הכוונה היא למס רכישה, מס רכוש והיטל השבחה אשר בכולם הובא המע"מ בחשבון לצורך המיסוי על שווי המקרקעין. לגבי מס רכישה נכלל המע"מ במסגרת המונח "שווי המכירה", המצוי בסעיף 9 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג-1963. ראה ע"א 766/78 החברה המרכזית לשיכון ובנין בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד לד(2) 683, 687. כך גם נקבע לעניין מס רכוש בחישוב "שווי השוק" של קרקע לפי האמור בסעיף 12 לחוק מס רכוש וקרן פיצויים, תשכ"א-1961. ראה ע"א 6182/97 רוני לאופר נכסים בע"מ נ' מנהל מס רכוש חיפה (לא פורסם). אף לעניין מס היטל השבחה הובא המע"מ בחשבון לצורך הערכת עליית שוויים של המקרקעין בהתאם להגדרת "השבחה" בסעיף 1 לתוספת השלישית לחוק התכנון והבניה, תשכ"ה-1965. ראה ע"א (ת"א) 2409/99 הקופה לתגמולים ופנסיה של עובדי הסוכנות לא"י בע"מ נ' הוועדה המקומית לתכנון ולבניה רמת השרון (לא פורסם).

22. השאלה של מרכיב המע"מ במסגרת החיוב במס בולים התעוררה, כאמור, גם בפסק הדין הסקוטי glenrothes development corp. v. inland revenue commissioners [1994] stc 74, אלא שבית המשפט קמא איבחן אותו על יסוד השוני בניסוח המבחן המונח ביסוד קביעת מס הבולים. בית המשפט הסקוטי הסתמך על המונח consideration for the sale המופיע בחוק הבריטי המקביל במס בולים. לדעת בית המשפט הסקוטי, אין לבודד מתוך התמורה את רכיב המע"מ. כפי שהוסבר לעיל, החליף המחוקק הישראלי את מונח התמורה במבחן האחיד של ערך הנשוא. ואמנם בית משפט קמא פירש, כאמור, את "ערך הנשוא" כערך העסקה או ערך הנכס טרם הוספת מרכיב המע"מ.

23. סבור אני כי ההלכה שנפסקה לגבי מיסוי מקרקעין אינה מכרעת לגבי השאלה העומדת לפניי. נקודת המוצא של מיסוי המקרקעין מצויה בשווי השוק של הנכס שהוא ביסודו ה"ערך החיצוני" להסכם. במילים אחרות, לא הסכום החוזי הוא הקובע, כשלעצמו, אלא המחיר במכירה ממוכר ברצון לקונה מרצון. לעומת זאת, נקודת המוצא במס בולים הוא ה"ערך הפנימי" שנקבע על ידי המתקשרים בחוזה שלהם. גם בהנחה שהמחיר המוסכם נופל ממחיר השוק, אין זה נוגע לקביעת גובה מס הבולים. דבר המתקשרים בחוזה שלהם הוא המבחן המכריע. נמצא, כי את הפתרון לשאלה יש למצוא בנוסח החוק עצמו. השאלה מתמקדת, שוב, סביב המונח "ערך הנשוא"; והשאלה היא האם "ערך הנשוא ... נקוב בסכום מסויים" מתייחס לתמורה המלאה הכוללת מע"מ, או שמא ערך הנשוא נקבע לפני הטלת מע"מ. אין ספק כי לשם קביעת סכום המע"מ יש לקבוע תחילה את ה"ערך הפנימי" של השירות או של הנכס שעליו מתוספים אחוזי המע"מ. האם אין "ערך פנימי" זה הוא בבחינת "ערך הנשוא", להבדיל מ"תמורה" ומ"שווי השוק"? איני חולק על כך כי התשובה לשאלה זו אינה חד-משמעית וכי ניתן לענות עליה בשלילה. אולם, מאחר שהתופעה של הטלת מס על מס אינה מלבבת, יש להעדיף, לטעמי, את הפרשנות המונעת אותה. בכך אני נותן ביטוי לתכלית הרצויה של מיסוי באופן כללי הראויה גם לחול לגבי מס בולים. אי לכך, יש לדחות את ערעורה של המדינה בנקודה זו.

בסיכום הדברים: ערעורה של המדינה מתקבל לעניין החזר ההוצאות; בעניין זה מושבת על כנה השומה, בכפוף לכך שיש להוון את התשלומים. ערעורה של המדינה בכל יתר הסוגיות נדחה. ערעורן של החברות מתקבל בעניין ההיוון של החזר ההשקעות ודמי השכירות. ערעורן ביתר הסוגיות נדחה. בנסיבות העניין אין צו להוצאות.
ש ו פ ט
המשנה לנשיא ש' לוין
(בדימ'):

אני מסכים.
המשנה לנשיא (בדימ')
השופט י' טירקל
:

אני מסכים.

ש ו פ ט
הוחלט כאמור בפסק-דינו של השופט אנגלרד.

ניתן היום, א' בניסן תשס"ג (3.4.2003).
המשנה לנשיא (בדימ') ש ו פ ט ש ו פ ט

_________________________








עא בית המשפט העליון 222/00 מדינת ישראל - מנהל המכס ומס בולים נ' שיכון ובינוי אחזקות בע"מ, [ פ"ד: נז 3 353 ] (פורסם ב-ֽ 03/04/2003)













להסרת פסק דין זה לחץ כאן