פנינת טל השקעות ובניה בע"מ, גני איילה השקעות ובניה בע"מ, גני טל סנטר השקעות ובניה בע"מ - פקיד שומה ירושלים

ניתן להפיק דוחות מלאים על הצדדים בתיק זה

מצאנו עבורכם דוחות זמינים על הצדדים בתיק זה. יתכן שתאלצו להזין נתונים נוספים כגון ת.ז
פנינת טל השקעות ובניה בע"מ גני איילה השקעות ובניה בע"מ גני טל סנטר השקעות ובניה בע"מ פקיד שומה ירושלים
 
פנינת טל השקעות ובניה בע"מ, גני איילה השקעות ובניה בע"מ, גני טל סנטר השקעות ובניה בע"מ - פקיד שומה ירושלים
תיקים נוספים על פנינת טל השקעות ובניה בע"מ | תיקים נוספים על גני איילה השקעות ובניה בע"מ | תיקים נוספים על גני טל סנטר השקעות ובניה בע"מ | תיקים נוספים על פקיד שומה ירושלים

524991
370/99 עמה     13/08/2009




עמה 370/99 פנינת טל השקעות ובניה בע"מ, גני איילה השקעות ובניה בע"מ, גני טל סנטר השקעות ובניה בע"מ נ' פקיד שומה ירושלים




בעניין:

1



בתי המשפט


בית המשפט המחוזי בירושלים
עמ"ה 370/99

עמ"ה 465/00
עמ"ה 466/00
בפני
:
כב' השופט יוסף שפירא


13/08/2009




בעניין:
1. פנינת טל השקעות ובניה בע"מ

2. גני איילה השקעות ובניה בע"מ
3. גני טל סנטר השקעות ובניה בע"מ
ע"י עו"ד דרור שמחיוף




המערערות


נ
ג
ד



פקיד שומה ירושלים
ע"י עו"ד ניר סרי




המשיב

פסק דין

לפני שלושה ערעורי מס הכנסה שהוגשו במועדים שונים, על ידי המערערות, ביחס לצווים שהוציא המשיב למערערות לפי סעיף 152(ב) לפקודת מס הכנסה, תשכ"א-1961 לשנים 1993 עד 1997. הערעורים מתייחסים לאותו נושא, בעניין אותה קרקע, והם כרוכים אחד בשני.

פסק דין
זה ניתן בהמשך ל

פסק דין
חלקי שניתן ביום 26.11.06 בבית משפט זה, שדן בשיטת החשבונאות בה יש לנקוט לצורך דיווח על ערך נכסים בדוחות תאגיד.

רקע עובדתי

1.
תחילתה של הפרשה ביום 15.11.1989, עת נרכשו הזכויות בקרקע בשטח של 197 דונם המצויה במושב בני עייש, (להלן: "הקרקע") על ידי עו"ד אריה יעקב בנאמנות עבור מר שלמה גולובנציץ (להלן: "גולובנציץ"). בסמוך לרכישתה הועברה הקרקע מתחום שיפוטה של המועצה האזורית באר טוביה לתחום השיפוט של המועצה האזורית זמורה. ייעודה התכנוני של הקרקע שונה מחקלאות לבנייה, ונערכו תכניות לצורך בנייה על הקרקע, בהתאם ליעוד החדש.

2.
ביום 2.3.92 העביר גולובנציץ, לאחיו חיים גולובנציץ (להלן: "חיים")
כ-50%
מהקרקע ללא תמורה. בשנים 1992-1993 מכר חיים את חלקו בקרקע בסדרת עסקאות בהן נמכרו יחידות קרקע (לאחר פעולת פרצלציה) בגודל שבין חצי דונם לדונם ומחצה. על מכירות אלו הצהיר חיים, בהתאם לסעיף 50 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) תשכ"ג - 1963, (להלן: "חוק מיסוי מקרקעין" או "החוק"), כמכירת מלאי עסקי החייב במס הכנסה, והן אינן נדונות במסגרת הליך זה.

3.
ביום 1.9.91 הקים גולובנציץ את חברת "פנינת טל השקעות ובנייה בע"מ", היא המערערת בעמ"ה 370/99 (להלן: "פנינת טל") והחזיק בבעלות מלאה בה. ביום 9.11.1992 הקים גולובנציץ את חברת "גני טל סנטר השקעות ובנייה בע"מ", היא המערערת בעמ"ה 466/00 (להלן: "גני טל"), והחזיק בבעלות מלאה בה. ביום 7.2.93 הקים גולובנציץ את חברת "גני איילה השקעות ובנייה בע"מ", היא המערערת בעמ"ה 465/00 (להלן: "גני איילה"), והחזיק בבעלות מלאה בה. החל מיום 21.12.92, ובמהלך שנת 1993 העביר גולובנציץ למערערות בחלקים שונים, במסגרת סדרת עסקאות, את כל יתרת הקרקע שהיתה בבעלותו, היא הקרקע נשוא דיון זה.

4.
ביום 30.12.93 העביר גולובנציץ את מניותיו בגני איילה ובגני טל לידי פנינת טל.
במהלך השנים 1994-1997 מכרו המערערות את כל הקרקע שהייתה בבעלותן, ביחידות המוכנות לבנייה, לקבלנים.

5.
בחודש מאי 1991 הוצאה לפנינת טל שומת מס רכוש בסך של 9,000,000 ₪. פנינת טל הגישה השגה על שומה זו. בחודש נובמבר 1993 דיווח גולובנציץ לרשויות מיסוי מקרקעין כי כל העברות המקרקעין, ממנו למערערות, בוצעו ללא תמורה. לפיכך, בהתאם להוראות סעיף 70 לחוק מיסוי מקרקעין, זכה לפטור מתשלום מס שבח בגין העברות אלו. המערערות לא הצהירו על שווי המקרקעין לצורך מס רכישה באותו מועד. בחודש אפריל 1994 הוציאו רשויות מס שבח לפנינת טל שומה על פי מיטב השפיטה בדבר הערכת הקרקע בסך 10,000,000 ₪ לצרכי קביעת מס הרכישה בגין העברות המקרקעין. בחודש אוגוסט 1994 הגישה פנינת טל השגה על שומה זו.

6.
ביום 18.10.94 הגישה גני טל בקשה לקבלת הטבות מס במסגרת החוק לעידוד השקעות הון תשי"ט-1959 (להלן: "החוק לעידוד השקעות"), לגבי בנינים להשכרה. אישור בהתאם לבקשה זו התקבל ביום 24.11.94. ביום 28.12.95 היא הצהירה בפני
פקיד השומה כי חלות עליה הוראות סעיף 85(ד)(1)(ב) לפקודת מס הכנסה תשכ"א-1961 (להלן: "פקודת מס הכנסה" או "הפקודה"), קרי כי בכוונתה להעביר את המקרקעין המהווים מלאי עסקי שבבעלותה למעמד של נכס הון, וזאת על מנת לדחות את אירוע המס שיוחל עליה, למועד מימושם של המקרקעין. בגין אותה הצהרה קיבלה גני איילה אישור בהתאם להוראות תקנה 19א לתקנות מיסוי מקרקעין (מס רכישה) תשל"ה 1974, כנוסחה דאז, לפיו היא זכאית להטבה, דהיינו שיעור מס רכישה מופחת של 0.5% במקום 5%. בחודש אוקטובר 1996 פנתה גני איילה למנהל מיסוי מקרקעין בבקשה לתיקון שומה לפי סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין, וכתוצאה מפניה זו שונה שווי המקרקעין לצורך מס רכישה, לסך של 5,421,362 ₪.

7.
ביום 15.11.92 הגישה גני טל בקשה לקבלת הטבות המס המנויות בהוראות פרק שביעי 1 לחוק עידוד השקעות לגבי בנינים להשכרה. אישור בהתאם לבקשה זו התקבל ביום 29.12.92. ביום 29.11.95 הצהירה גני טל בפני
פקיד השומה כי חלות עליה הוראות סעיף 85(ד)(1)(ב) לפקודת מס הכנסה, קרי כי בכוונתה להעביר את המקרקעין המהווים מלאי עסקי שבבעלותה למעמד של נכס הון. בגין אותה הצהרה קיבלה גני טל אישור בהתאם להוראות תקנה 19א לתקנות מיסוי מקרקעין (מס רכישה) תשל"ה 1974, כנוסחה דאז, לפיו היא זכאית להטבה של שיעור מס רכישה מופחת של 0.5% במקום 5%. בחודש אוקטובר 1996 פנתה גני טל למנהל מיסוי מקרקעין בבקשה לתיקון שומה לפי סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין, וכתוצאה מפנייה זו שונה שווי המקרקעין לצורך מס רכישה לסך של 2,996,577 ₪.

דוחותיהן הכספיים של המערערות
8.
בדו"חות הכספיים המקוריים של פנינת טל לשנת 1993, שהוגשו למשיב ביום 31.10.94, נרשם ערך ה"מקרקעין לבנייה" בבעלותה, בהתאם למחיר רכישתם על ידי גולובנציץ בשנת 1989, בסך 600,000 ₪. בביאורים לדו"חות, הציגה פנינת טל את תכניותיה לקרקע, לפיהן בכוונתה לבנות, לפחות על מחצית מן הקרקע, בניינים להשכרה, ועל כן יש לראות בקרקע זו נכס הון, ואילו בשארית הקרקע יש לראות כמלאי עסקי. ביום 31.12.96 הוגש למשיב דו"ח מתקן מטעם פנינת טל, לפיו שווי ה"מקרקעין לבנייה" שבבעלותה הועמד על סך כ-32,000,000 ₪, סכום המשקף, לטענת פנינת טל, את שווי השוק של הקרקע.

9.
בדו"חות הכספיים הראשונים, המקוריים, של גני איילה, שהוגשו למשיב ביום 28.7.94, נרשמו המקרקעין שהועברו אליה מגולובנציץ לפי עלותם ההיסטורית
דהיינו הסכום שגולובנציץ שילם בעת שרכש את המקרקעין, בסך 41,181 ₪. מחצית המקרקעין נרשמה כמלאי עסקי המיועד למכירה, ומחצית כנכס הון המיועד להשכרה. ביום 31.12.96 הגישה גני טל דו"ח כספי לשנת 1994 ודו"ח מתוקן לשנת 1993. בדו"ח המתוקן לשנת 1993 נרשמו המקרקעין בערך של 5,421,362 ₪, וכנגדו הוגדל סעיף ההון העצמי של גני איילה. בביאורים לדו"ח לשנת 1994 ציינה גני איילה כי תיקנה את הדו"ח המקורי לשנת 1993 על דרך של "תיקון טעות".

10.
בדו"חות הכספיים הראשונים של גני טל, שהוגשו ביום 31.7.94 המאושרים על ידי רו"ח, נרשמו המקרקעין שהועברו אליה מגולובנציץ לפי עלותם ההיסטורית לגולובנציץ בעת שהוא רכשם, בסך 23,671 ₪. גם כאן המקרקעין נרשמו בשני חלקים - מחצית כמלאי עסקי המיועד למכירה, ומחצית כנכס הון המיועד להשכרה. ביום 31.12.1996 הגישה גני טל דוח לשנת 1994 ודוח מתוקן לשנת 1993. בדוח המתוקן לשנת 1993 נרשם שווי המקרקעין בערך חדש של 2,996,577 ₪, וכנגדו הוגדל סעיף ההון העצמי של גני טל. בדוחותיהן של המערערות נטען כי השינוי האמור בוצע כיוון ש: "החברה החליטה לתקן את הדוחות הנ"ל ולהציג מחדש את המקרקעין הנ"ל לפי שווי ליום ההעברה כפי שנקבע בשומה שהוצאה על ידי שלטונות מס שבח מקרקעין".

השומות, הערעורים וההסדר הדיוני
11.
בשנים 1999-2000 הוציא המשיב למערערות צווי שומה מכוח סעיף 152(ב) לפקודת מס הכנסה, בהם נדרשו המערערות לשלם מס עבור השנים 1993-1997 בתוספת קנסות גירעון, ובתוספת הפרשי הצמדה וריבית. ביום 26.12.99 הגישה פנינת טל ערעור על השומה שנקבעה לה, הוא עמ"ה 370/99. ביום 12.10.00 הגישו מערערות 2 ו-3 את ערעורן על השומות שנקבעו להן, הם עמ"ה 465/00 ועמ"ה 466/00.

12.
ביום 15.1.01 הורה בית המשפט על איחוד הדיון בעמ"ה 465/00 ובעמ"ה 466/00, וביום 14.6.01 אוחד הדיון בשני הערעורים וכן עם עמ"ה 370/99. הצדדים הסכימו ביניהם כי קודם להכרעה בשאלת חבותן של המערערות במס, יכריע בית המשפט בשאלה מקצועית-חשבונאית בדבר מהותו של מחיר הרכישה אשר היה ראוי כי יירשם בדוחותיהן הכספיים של המערערות בגין העברת המקרקעין אליהן מאת גולובנציץ. לעניין זה, טוענות המערערות כי יש לראות בדוחות שהוגשו מטעמן בשנת 1996 כדוחות תקינים מבחינה חשבונאית, בעת שצוין בהם כי מחיר רכישת המקרקעין על ידיהן הינו כ-32,000,000 ₪, בעוד שהמשיב חולק על כך. הצדדים הסכימו כי לצורך הכרעה בשאלה זו, ובאין הסכמה על מינוי מומחה מטעם בית המשפט, תובאנה בפני
בית המשפט חוות דעת מקצועיות מאת מומחי הצדדים, אשר ייחקרו עליהן. כך אכן נעשה.

משעברו הערעורים למותב זה, העידו לפני מומחי הצדדים, ולאחר שהוגשו סיכומיהם ניתן פסק דיני מיום 26.11.06 (להלן: "פסק הדין החלקי") שקבע, בתמצית, כך:

"א.
כלל הדיווח המקובל בישראל הינו כי יש לדווח על ערכם של נכסים בדוחותיה הכספיים של חברה, בהתאם לערך עלותם ההיסטורית, ולא בערך השוק שלהם, באותם מקרים בהם ערך הנכס עלה מאז מועד רכישתו. ערך הנכס בדוחות חברה עשוי להשתנות כלפי מטה, זאת רק אם היה וישנה ירידה קבועה בערכו.

ב.
כללי החשבונאות המקובלים, במועדים הרלוונטיים, קובעים כי יש לדווח על ערך נכסים בדוחות חברה על פי הכלל "עלות או שוק – כנמוך ביניהם".

ג.
מכוח כללי החשבונאות המקובלים, ובהתאם לעקרונות היסוד החשבונאיים, היה על המערערות לרשום בספריהן את הקרקע בערך עלות, וכי היה עליהן לקבוע ערך זה בהתאם לערך הקרקע בספריו של גולובנציץ, בעל השליטה המלאה בהן.

ד.
גם אם מר גולובנציץ הוא תושב בלגיה, ואף אם דוחותיו ערוכים בהתאם לתקינה חשבונאית המאפשרת שיערוך נכסים מוחזקים כערכם בשוק, ואף אם ערך גולובנציץ את דוחותיו באופן בו שוערכו הנכסים לערכם בשוק קודם למועד ההעברה, הרי שהחלת כללי החשבונאות הרלוונטיים בישראל על דיווחיו של גולובנציץ לצורך רישום ערך הקרקע שהועברה ממנו אל המערערות בדוחותיהן הייתה מחייבת רישומו של ערך הנכס בספריו על פי הכלל "עלות או שוק – על פי הנמוך". מכאן, שאין בטענה זו כדי לסייע למערערות לבסס את עמדתן, וכי עקב אי קיומו של ערך כלכלי לעסקה יש לרשום את ערך הקרקע כערכה בספרי המעביר אם היו נערכים על פי כללי החשבונאות המקובלים בישראל.

ה.
בין אם גולובנציץ הינו תושב ישראל, או תושב בלגיה, ובין אם הגיש דוחות פיננסיים ובין אם לאו, הרי שרישום ערך הקרקע בספרי המערערות מתבסס על הנחת יסוד לפיה ה"ספרים" אליהם יש לפנות לצורך זיהוי "ערך הקרקע בספרי המעביר" הינם ספריו של גולובנציץ אם היו נערכים בהתאם לכללי החשבונאות אשר נהגו בישראל במועדים הרלוונטיים.

ו.
תיקון דוחות המערערות בשנת 1996 איננו נסמך על עילות התיקון המנויות בתקן בינלאומי 8 ועל כן, בהתאם לכללי החשבונאות המקובלים, הוא איננו קביל מבחינה מקצועית. כיוון שכך, המסקנה היא כי הגשת הדוחות המתוקנים על ידי המערערות בשנת 1996 איננה תואמת את כללי החשבונאות המקובלים, ועל כן, סירובו של המשיב לקבלם הינו כדין.

ז.
שינוי בדיעבד בדוחותיה של חברה על פי החלטות הנהלתה עשוי לגרום להכבדה על נציגי רשויות המס, כך שיקשה עליהם לקבוע את השומה הראויה על פי דיני המס, וזאת עקב ההבדלים בדין המס שיוחל על הנישומים בהתאם להחלטות הנהלה, אשר עיקר המידע על תוכנן מצוי בידי הנישום עצמו.

ח.
תיקון דוחות חברה בהתאם להחלטות מאוחרות מאפשר מניפולציות ניהוליות וחשבונאיות כך שלכאורה, בהתאם לדוחות המתוקנים חבותה של החברה במס תקטן.

ט.
אין לקבל את עמדת המערערות, ואין ליתן בידי נישום את האפשרות המעשית לחייב את רשויות המס לערוך מחדש את הדיון במיסים בהם חויב, או במיסים בהם לא חויב בגין שימוש או פעילות שטען כי בכוונתו לבצע בנכס, על פי שיקול דעת הנישום ובהתאם להחלטה מאוחרת מטעמו, בלא שתתקיים עילה מיסויית או עילה חשבונאית לעשות כן.

י.
אין לראות ברשויות מס שבח מקרקעין כ'שמאי מקרקעין בלתי תלוי', או כגורם בעל עניין שעניינו ביקורת פיננסית-כלכלית על קביעת ערך הקרקע.
לפיכך, לא ניתן היה להסתמך על השומה שהוצאה על ידי המערערות ב-1996 ואושרה על ידי מס שבח, לצרכי רישום ערכו של הנכס בדוחותיהן.

י"א
הדוחות הכספיים המתוקנים שהוגשו על ידי המערערות ביום 31.12.96 לא נערכו בהתאם לכללי החשבונאות הפיננסית המקובלים הרלבנטיים, ואין לקבלם. פועל יוצא מכך הוא כי יש להשאיר על כנו את ערך המקרקעין שנרשם בספרי המערערות טרם השינוי הנ"ל."
(שם, 37).

הרציונל למסגרת הדיונית עליה הוסכם, נובע מהכלל לפיו דיני המס מאמצים את כללי החשבונאות המקובלים היכן שאלה אינם נוגדים את כללי מס הכנסה. עמדה על כך כב' השופטת ש' נתניהו בע"א 494/87 חברת קבוצת השומרים נ' פקיד השומה למפעלים גדולים
פ"ד מו(4), 795, כך:

"כללי החשבונאות של ראית החשבון מטרתם פנימה - לשקף את פעילות העסק ואת מצבו הפיננסי, למען הנישום עצמו כדי שידע היכן הוא עומד ואיך לכלכל את עסקו, מה שדרוש לו ללא קשר עם חובת מס הכנסה. חשבונאות לצורך מס מטרתה החוצה - כלפי שלטונות המס, על מנת שיוכלו לקבוע את ההכנסה החייבת.
ככלל אין פקודת מס הכנסה עוסקת בתורת החשבונאות. היא מקבלת את כללי החשבונאות הרגילים המקובלים בעולם המסחר, שרואי חשבון סומכים את ידם עליהם (ויתקון ונאמן, שם, בעמ' 118; ויתקון "פסקי דין של מס הכנסה ועקרונות חשבונאות" רואה החשבון ט"ו 5). אך אלה לא תמיד עולים בקנה אחד עם מדיניות המס של המחוקק המשתקפת בפקודה. במצב כזה נפרדות הדרכים וחשבונאות המס, המתאימה עצמה לדין, היא הקובעת."
(שם, 801).

אם כן, הרי משנקבע כי המערערות לא דיווחו על הכנסותיהם לפי כללי החשבונאות המקובלים, הרי שלא נותר להן אלא לשכנע כי דיווחן למס הכנסה הוא הראוי וכי דיני המס דורשים מהן לדווח בדרך השונה מכללי החשבונאות המקובלים, ולפיכך עשו כן. נטל זה, מבקשות המערערות להרים. בכך נדון, להלן.

טענות המערערות
13.
המערערות טוענות מספר טענות בסיסיות. ראשית, נטען כי יש להקיש מע"א 217/65 כהן נ' פ"ש גוש דן פ"ד כ(2) 421 כי יש לייחס לקרקע את ערכה ביום ההעברה. אסמכתא נוספת מוצאות המערערות בעמ"ה 23/91 שבח את בך נ' פ"ש עפולה, מיסים ח/2, 108 (להלן: "הלכת שבח את בר"), שם נקבע כי במקרה של העברה פטורה ממס שבח מקרקעין לפי סעיף 70 לחוק מיסוי מקרקעין (כבמקרה דנן), לעניין ס' 14 לחוק מיסוי מקרקעין בתנאי אינפלציה ייקבע שווי הרכישה לפי עלות המגרש בעת שהועברה לחברה (כמלאי עסקי). שנית, כי יש ללמוד מתיקון 39 לחוק מיסוי מקרקעין המונע תכנון מס כתכנון זה של המערערות, כי תיכנון שכזה הותר טרם התיקון (שאם לא כן הרי שהתיקון ריק מתוכן). המערערות מפנות לדברי הצעת תיקון החוק האמורה שזו לשונה:

"כאשר בעת המכירה משנים את ייעוד הזכות במקרקעין באופן שבאיגוד הרוכש, הזכות הינה מלאי עסקי, אז לגבי המכירה על ידי האיגוד, יחולו הוראות פקודת מס הכנסה ולא הוראות סעיף 30 לחוק מס שבח. מצב זה יביא לבריחת מס שבח לגבי התקופה שבה הוחזקה הזכות במקרקעין בידי בעלי הזכויות באיגוד."

שלישית, מעלות המערערות את הטענה כי איסור על תכנון מס לשיטתן, יגרור כפל מס במכירת מניות איגוד המקרקעין, כך ששיטתן היא המתבקשת לאור עקרונות מיסוי בסיסיים.
לצורך הנוחות נביא את טיעוני המשיב בגוף הדיון.

דיון
14.
נזכיר כי בפסק הדין החלקי קבעתי כי העקרונות החשבונאיים המקובלים דורשים כי הקרקע תירשם בהתאם לעלותה המקורית. בכך יש לטעמי לסתום את הגולל על הסוגייה שבמחלוקת. עם זאת, ולמעלה מן הצורך, אנמק את קביעתי גם במישור דיני המס.

תכנון המס
15.
כאמור, גולבנציץ העביר קרקע שברשותו לחברות שברשותו, ללא תמורה. מיסוי עליית שווי הנכס מעת רכישתו על ידי גולבנציץ ועד להעברה לחברה נדחה, וזאת עד למועד מימוש הנכס לצד שלישי, במכירה שאינה מאפשרת דחיית מס (להלן: "מכירה שאינה דחויה"). דחיית מס זו מותרת על פי ס' 70 לחוק מיסוי מקרקעין (בקשה לדחייה שכזו הוגשה ואושרה). כן קובע סעיף 30 לחוק מיסוי מקרקעין, כי בעת מימוש הנכס, שוויו יהא לפי עלותו למעביר, דהיינו, עלות הנכס לגולובנציץ. המערערות המשיכו ושינו את יעוד הקרקע שבבעלותן ממלאי עסקי, לנכס הון. על שינוי ייעוד זה, קיבלו המערערות דחייה נוספת בתשלום מס שבח, וכן הגישו בקשה לתשלום מופחת של מס רכישה. פקיד השומה אישר להם דחיית השומה לצורך מס שבח, וכן תשלום מס רכישה מוקטן, בגובה 0.5% במקום 5%. לאחר מכן המשיכו המערערות ומכרו את הקרקע שבבעלותן תוך שהן רושמות כעלות הקרקע, את זו כפי שנקבעה לצורך מס רכישה.

המחלוקת המהותית הינה, האם יש לשום את הקרקע כערכה בעת הרכישה הראשונית, או שמא ניתן לרשום את ערכה כפי שהיא נקבעה לצורך מס רכישה. יש לזכור כי המחלוקת בין הצדדים הינה על בסיס מס של כ-40 מיליון ₪. כך למשל, גני איילה, אשר רכשה את הקרקע בסכום מקורי של 41,181 ₪, ושילמה מס רכישה (של 0.5%) מבסיס של
5,421,362 ₪, המשקפים את שווי הקרקע בעת שינוי היעוד, דיווחה בעת מכירת הקרקע, ולצורך מס שבח, כי עלותה היא 5,421,362 ₪, ומכאן שההפרש בין 41,181 ₪, ל5,421,362 ₪, לא חויב במס שבח.

דחיית מס לפי סעיף 70
16.
המחוקק קבע מסלול של דחיית מס בהעברת קרקע ללא תמורה מבעל מניות לאיגוד מקרקעין. על פניו נראה לי, כי המחוקק קבע זאת על מנת שלא להכביד על פרטים המעוניינים לנהל חלק מפעילותם באמצעות של איגוד מקרקעין. אם עסקאות שכאלו היו ממוסות, היה נגרם נטל מיסויי כבד בגין שינוי ארגוני גרידא.

עם זאת, ברור כי המחוקק לא ביקש לפטור את העסקה ממס, אלא שקבע מנגנון דחיית מס. זאת אנו למדים מסעיף 30 לחוק מיסוי מקרקעין הקובע כי מכירה לצד שלישי, שאינה דחויה תמוסה בהתאם לעלות הנכס לבעל המניות. נראה על פניו, כי בכך ביקש המחוקק למנוע כי המרווח בין עלות הנכס למעביר, לבין שווי הנכס בעת העברתו למקבל הנכס, לא תמוסה. הדבר יובטח באם שוויו של הנכס בספרים ירשם כעלותו המקורית.

הסדר דומה אנו מוצאים בסעיף 100 לפקודת מס הכנסה, המסדירה מצב בו אדם משנה ייעודו של נכס פרטי, או נכס הון שברשותו, למלאי עסקי. גם במקרה שכזה, בכפוף לכך שהעסק נרכש לפני יותר מארבע שנים טרם שינוי הייעוד, מיסוי העסקה ייעשה רק בעת מכירת הנכס לצד שלישי, במכירה שאינה דחוייה.

טוענות המערערות כי אין לחייבן במס על הכנסות "לא שלהן". הגם שלא הבהירו כוונתן, אני מניח שהתכוונו לעליית שווי הנכס טרם ההעברה לחברה.

משמעותה של עסקה כאמור, בה בעל מניות מעביר נכס בתמורה למניות באיגוד מקרקעין, היא עסקה המעבירה את החבות במס, על עליית הערך עד ליום ההעברה, מבעל המניות -
לאיגוד המקרקעין. פירוש שכזה הוא פועל יוצא של סעיף 30 לחוק.
קבלת נכס ללא תמורה, אם כן, טומנת בחובה התחייבות לשלם מס על עליית הערך שהתרחשה טרם הוענק לחברה (לעיון נוסף ראו ע"א 260/83 מנהל מס שבח מקרקעין נ' יוסף אברהם, פ"ד לט(2), 96, וכן התייחסות קצרה בגוף

פסק דין
זה, להלן).
מכאן שטענת המערערות, כי אין לחייבן במס על הכנסות "לא שלהן", בטעות יסודה. עם העברת הנכס עוברת גם החבות במס על התקופה שבין רכישת הנכס על ידי בעל המניות ועד להעברה לאיגוד המקרקעין.

דחיית מס – על שום מה?
17.
המחוקק קובע מעת לעת, מנגנוני דחיית מס. על שום מה מעניק המחוקק דחיה בתשלום מס
?
נדמה, כי מאחורי כל מנגנון של דחיית מס, יציר המחוקק, סיבה טובה ניצבת.
סיבה אחת לדחיית מס, היא ראיית מערכת המס כי לא מדובר בעסקה, אלא בשינוי ארגוני. כך למשל מיזוגים אינם נחזים כאירוע מס, באם תמורת הצדדים הינה במניות (ראה ס' 103 – 103ט לפקודה). כמו כן כפי שציינתי לעיל, נכס המסווג כהון, או נכס פרטי, ששונה יעודו והוא מיועד למכירה כמלאי עסקי, ימוסה, אך המס ישולם רק כאשר ימכר הנכס לצד שלישי. כן נדחה מיסוי לגבי מקרקעין שהוענקו ללא תמורה בין קרובים, מתוך רצון שלא להכביד על העברות נכסים, ללא תמורה, בתוך המשפחה, וכי גם שם, המס שישולם בעסקת מכר לצד שלישי תהא לפי העלות המקורית למעביר (ר' סעיף 29 לחוק).

מנגנוני דחיית מס חשובים הם מאין כמותם, שכן הם מאפשרים מיסוי ברגע קבלת התמורה, כאשר לנישום סכום כסף ממנו יכול הוא לשלם את המס. כך למשל, מערכת מיסוי שלא בזמן ביצוע העסקה יכולה להוות עול כלכלי כבד, ובכך למנוע שינוי ארגוני רצוי ויעיל, דוגמת אדם המבקש למזג שתי חברות שברשותו, באשר פקעה ההצדקה הכלכלית לקיומם בנפרד, או דוגמת חברת נדליי המבקשת להעמיד למכירה את בניין המשרדים ששימש להנהלת החברה, אך היא מבקשת כעת לעבור לבניין חדש, ואת הישן למכור כאחד מנכסיה הרגילים. כך גם בזמנו, עת חל מס רכוש, אף שלא היה מדובר בשינוי אירגוני, ניתנה דחיית מס למועד מכירת הנכס.

תכלית דחיית המס, העוברת כחוט השני בין הדוגמאות השונות עליהם עברנו, היא עיקרון המימוש. פירט כב' השופט ס' ג'ובראן בע"א 1804/05 - אלוני נ' פקיד שומה כפר-סבא, תק-על 2008(1), 1261 , כך:

" עיקרון המימוש הוא עיקרון יסוד בדיני המס בישראל:

"על אף העובדה, כי עקרון המימוש אינו מוצא את ביטויו הברור בהוראות פקודת מס הכנסה, נודע עקרון המימוש כעקרון יסוד בדיני המס בישראל. בהתאם לעקרון זה, אין לחייב אדם במס על הכנסה שטרם מומשה, שכן, כשם שהרווח הבלתי ממומש נוצר כתוצאה מעליית ערך, כך יכול הוא להיעלם כתוצאה מירידת ערך" (אייל רובין,גיא כץ, מועד המכירה לענין מס רווח הון, מסים טו (3) 42, 50 (2001)).

בדומה מתייחס המלומד י' אדרעי לנושא מיסוי רווחים בלתי ממומשים, תוך קביעה כי רווחים אלו גורמים שני קשיים - קושי להעריך את הרווח וחסרון כיס:

"ראוי לציין שני קשיים עיקריים לעניין מיסוי רווחים בלתי ממומשים. הקושי האחד נובע מקיומם של קשיי הערכת הרווח. הקושי השני קיים כאשר הגידול בשווי הנקי אינו מלווה בזרם מזומנים ועל כן ייתכנו מקרים שבהם הנישום לא יוכל לשלם את המס המגיע למרות הגידול שחל בעושרו" (יוסף אדרעי, על קשיי ההערכה של רווחים בלתי מומשים ומימוש רעיוני, בסיס מס כולל בישראל, משפטים י"ב 431, 458
(1982)).

כך גם מציין המלומד ל' דוידאי כי היכולת לאמוד את סכום התמורה ברמת ודאות סבירה היא תנאי לעיתוי היווצרותו של אירוע מס בשיטת הדיווח על בסיס מצטבר:

"ככלל, דין המס הנוהג מתנה את עיתוי היווצרותו של אירוע מס לפי שיטת הדיווח על בסיס מצטבר לא רק בהתקיימות כל האירועים המקימים את הזכות לקבל (או את החבות לשלם) את התמורה, אלא גם בקיומה של יכולת לאמוד את סכום התמורה ברמת ודאות סבירה".(ליאור דוידאי "מיסוי עסקות שקיימים בהן פערי עיתוי" משפט ועסקים ה 199, 233
(2006)).

32. בהתייחסו לשאלה דומה בנוגע להקצאת אופציות לעובדים, קבע בית המשפט כי יש למסות את האופציות במועד ההקצאה, אולם במקרה בו מדובר באופציות לא סחירות ניתן יהיה לדחות את המיסוי למועד המימוש:

"ואילו את דחיית המס הקבועה בסעיף 3(ט)(1)(א) לפקודה יש לפרש באופן מצמצם המחיל את הדחייה רק על אופציות שאינן סחירות, אשר לגביהן קיים קושי לקבוע את שווייה של טובת ההנאה הניתנת לעובד במועד ההקצאה"(ע"א 7034/99 פקיד שומה כפר סבא נ' דר, פ"ד נח (4) 913, 929 (2004))."

(שם, 1277)

תכלית דחיית המס מובנת אפוא על פי עיקרון המימוש, בהתאם לכך ישלם נישום רק באשר יממש את הנכס, ולא בהעברות נכס הנחזות כהעברות פנימיות.

היות ולא מדובר בפטור ממס, אופן דחיית המס נעשה תוך שמירה על העלות הראשונית. עקרון זה זכה לשם "עקרון רצף המס", וראוי להזכיר בהקשר זה, את ע"א 260/83 מנהל מס שבח מקרקעין נ' יוסף אברהם, פ"ד לט(2), 96, שם נדון המקרה הבא: ראובן קיבל ללא תמורה נכס משמעון שבתורו קיבל את הנכס ללא תמורה מלוי. האם בעת שראובן מוכר את הנכס, שלא על פי דחיית מס נוספת, תיחשב עלות הנכס כשוויו בזמן קבלתו משמעון, כשוויו בזמן ששמעון קיבל את הנכס מלוי, או שמא כעלותו ללוי
?
בעניין זה קבע כבוד השופט ד' לוין, כך:

"המחוקק מוחזק כעקבי בגישתו וכמי שמבקש לקבוע בנושא, שהוא מהות החקיקה, מדיניות מגובשת שיש בה היגיון, שיש בה שלמות - כזו המונעת בקיעים ופרצות המזמינים את האזרחים להימנע מלכפוף עצמם להוראות החוק ולמגבלותיו ולהתחמק מתשלום מס.

כשבאים ליתן פירוש לחוק יועדף תמיד הפירוש העקבי, המבטיח את ההיגיון והשלמות שבמדיניותו של המחוקק על פני פירוש היוצר מצבי איפה ואיפה, מערער את יציבות מבנה החוק ומאפשר פריצת בקיעים בו.
...
אותו היגיון - הקובע, ששווי הרכישה לעניין תשלום המס על-ידי המשיב בגין מכירת נכס במקרקעין לקונה הוא שווי המכירה ביום מכירת הנכס על-ידי הגיסה לאחות, שהיא מצדה מכרה את הנכס ללא תמורה למשיב - אותו היגיון עצמו מחייב מסקנה נוספת, ששווי הרכישה יסוב אחורה עד ליום בו נרכש הנכס בתמורה על-ידי הורי המשיב, ההיגיון המנחה הוא, שיישמר רצף החיוב במס על כל השבח שהתהווה, במרוצת השנים.

הפירוש שאומץ על-ידי ועדת הערר לוקה בשתי מגרעות לא רצויות ומזיקות.
א. בשל אי-עקביות מחשבתית מביא הוא לכך, שבשני מצבים נתונים דומים התוצאה תהיה שונה. במקרה אחד יוטל מס על השבח ובמקרה אחר לא.

ב. הוא מאפשר פריצת בקיעים ביסודות החוק וממש נותן אישור להתחמקות בוטה מתשלום המס. כך נעשה בעניין דנן. למעשה, כדי לשחרר את העיסקה מתשלום מס על השבח שהתהווה במרוצת השנים, מאז רכשו ההורים את הנכס ועד למכירתו בשנת 1979, מבצעים בני המשפחה מספר עיסקאות סרק בהעברות פטורות ממס ב-24.6.79 ,1.4.79, 26.6.79 (שלוש עיסקאות כנ"ל תוך חודשיים). על-פי הפירוש הזה התוצאה היא שנמחק כאילו לעניין החישוב כל השבח שהתהווה עד 26.6.79. תוצאה זו אינה רצויה, לבטח לא הייתה לנגד עיני המחוקק וברור שאינה תואמת את כוונתו, המשתמעת מסעיף 6 לחוק ומיתר הסעיפים שנדונו לעיל."
(שם, 107).


אם כן, תכלית מנגנון דחיית המס, יפורש לאור עקרונותיו, עקרון המימוש, ועקרון רצף המס. על פניו, כך נראה, כי פירושו של המשיב עדיף על פירושן של המערערות בהקשר זה.



בין מס רכישה לבין מס שבח מקרקעי
ן
18.
מס רכישה הינו מס המשתלם כנגזר משווי הנכס ביום ההעברה או המכירה. מס שבח מקרקעין, דומה לחיוב במס הכנסה, בהיותו משולם על הרווח (השבח) בערך הנכס שבין יום הרכישה לבין יום המכירה. רוצה לומר, באם פלוני קונה נכס ב-100 שקלים ומוכרו לאלמוני ב-80 שקלים וזה שב ומוכרו לפלוני ב60 שקלים, תחוייבנה כל העסקאות במס רכישה, ואילו מבחינת מס שבח מקרקעין אין העברות אלו חייבות במס, שכן לא נצבר רווח באילו מהם, והדברים עתיקים.

המערערות טוענות, כי מששילמו מס רכישה לפי שווי הנכס בעת ההעברה, יש לעדכן את ערך הקרקע בספרים, גם לצורך קביעת בסיס המס לצורך מס שבח מקרקעין, לכך אין בידי להסכים. אנמק.

בפירוש דיני המס, יש לפרש את הדין, פרשנות תכליתית. על כך אמר הנשיא א' ברק בע"א 165/82, קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות, פד"י לט (2) 70, בזו הלשון:

"כללים אלה, המשמשים לפירוש חוקים בדרך כלל, משמשים גם לפירושם של חוקי מסים. אין להם לחוקי המסים כללי פרשנות משלהם (ראה ע"א 421/78, בעמ' 456; ע"א 364/80 (בר"ע 41/80), בעמ' 581;ע"א 534/79, בעמ' 735). כמו כל חוק אחר, גם לעניין חוק מס נקודת המוצא היא לשון החוק, והשאלה היא, אם לאפשרויות השונות יש עיגון, ולו מינימאלי, בלשון ההוראה. מבין האפשרויות הלשוניות השונות יש לבחור אותה אפשרות, המגשימה את מטרתה של חקיקת המס. לעתים מטרת החקיקה היא הטלת מס, ולעתים מטרתה היא פטור ממס. בזו כבזו על הפרשן ליתן אותו פירוש, המביא להגשמת תכלית החקיקה. אין עליו לפרש את החוק לטובת הנישום (ראה ע"א 39/61, בעמ' 1769), כשם שאין עליו לפרשו לרעתו. טובתו של נישום אחד היא לעתים רעתו של נישום אחר."
(שם, 76).

בעניינינו, לא הצביעו המערערות על תכלית חוק ראויה ההולמת לפירושם. לעומת זאת, פקיד השומה סבור, ובצדק, כי פירוש לשיטת המערערות מנוגד לתכלית החוק, המבקשת למסות נישום, בהתאם להשבחת הנכס. כן פירוש לשיטת המערערות יגרור עיוות תכלית דחיית המס, שכפי שצויין לעיל הינה, מיסוי מלא ברגע המימוש, ושמירה על רצף מס.

המערערות הזכירו כמה פעמים את ההלכה שנקבעה בע"א 217/65 כהן נ' פ"ש גוש דן, פ"ד כ(2), 421 (להלן: "הלכת כהן"). אדון בכך.

הלכת כהן
19.
העובדות בפרשת כהן מתייחסות למצב בו אדם רוכש נכס פרטי, ובשלב מסוים משנה את יעוד הנכס למלאי עסקי, וכן מוכר אותו לפלוני בשלב מסויים. כן יש לציין כי בתקופה דאז (1960) מכר מקרקעין פרטי היה פטור לחלוטין ממס, להבדיל ממכירה כמלאי עסקי.
בית המשפט העליון קבע כי בסיס המס יחושב על בסיס שווי הנכס
ביום שינוי הייעוד.

הלכה זו אינה ישימה לעניינינו משני הבטים. הראשון, דיני המס בעת שניתנה הלכת כהן פטרו לחלוטין עסקאות מכר של מקרקעין פרטי כדוגמת העסקה בפסק הדין, אם עקב הטבות מס לאזרח הקטן ואם מסיבות אחרות. עקב כך, פירוש תכליתי של החוק, הקים צורך בפיצול המיסוי לתקופה בה הנכס היווה מלאי, לתקופה בו זה היווה נכס פרטי. פירוש שכזה היווה, באותה תקופה, את הפירוש התכליתי לדיני המס דאז, שביקשו לפטור את הציבור בגין שבח מקרקעין פרטי (להבדיל מלהעניק דחייה במס). בהיבט השני, בעת ההיא, החוק היה חסר, וניתן היה להשלימו בפרשנות. מאז גילה המחוקק את דעתו, כפי שזו מתבטאת בסעיפים 85 ו100 לפקודת מס הכנסה, ולגבי מקרקעין סעיף 5 לחוק מיסוי מקרקעין. אלה מסדירים כיום את הסדרי שינוי הייעוד ויש לנהוג בהתאם להם.

בעניינינו, כפי שציינתי לעיל, פרשנות כגרסת המערערות תוביל להתחמקות קלה ממס. זאת ללא שהוצע הסבר סביר המתקבל לעין, מלבד הכלל בדבר חירותו של נישום לעשות כל אשר לא נאסר עליו. אין לקבל פרשנות זו, באשר אין מפרשים את הלקונות בדיני המס לטובת הנישום באופן גורף, אלא שיש לפרש חסרים אלה פירוש תכליתי.
תיקון 39 לחוק מיסוי מקרקעין
20.
המערערות גורסות, כי תכנון מס כשלהם ניתן לאסור אך ורק בהוראות חוק מפורשות, כפי שאכן תוקנו, בתיקון 39 לחוק מיסוי מקרקעין. המערערות הביאו מובאות מדברי הצעת התיקון האמורה, המנמקות את התיקון בכך, שהוא יאסור באופן חד משמעי על תכנון מס דוגמת זה שעשו המערערות, וימנע בריחת מס.

גם בסוגייה זו לא אוכל לקבל את טענת המערערות. גם אם המחוקק תיקן את החוק במטרה להבהיר לציבור את האסור והמותר, הרי שאין דברי ההסבר להצעת החוק מהווים מקור נורמטיבי שיש בו כדי לקבוע את אופיו של הדין טרם התיקון. יש לפרש את הלקונה שבחוק טרם התיקון, לאור הדין דאז, ועקרונות המיסוי הכלליים.

טענת כפל המס
21.
טוענת המערערת, כי פירוש החוק כגרסת המשיב יגרור כפל מס, היות ובעלי איגוד המקרקעין ימוסו במכירת מניותיהם באיגוד.
הגם שלמעשה שאלה זו אינה עדיין אקטואלית באשר המערערות לא מכרו, נכון ליום השומה את הנכס, הרי שלטענה זו אין בסיס, ההיפך הוא הנכון. הלכה לשיטת המערערת, תגרור התחמקות קלה ממס. ניתן לראות את הכשל בטיעון זה על נקלה, היות ואם לא נמסה עסקת מכר מקרקעין גופא, ונשאיר את המיסוי למכר איגוד המקרקעין כולו, הרי שאיגודי מקרקעין ירוקנו עצמם מנכסים ולאחר מכן יפרקו את האיגוד מרצון וכך יתחמקו ממס.
לפיכך לא אוכל לקבל אף טענה זו.

הלכת "שבח את בר"
22.
מהלכת שבח את בר אין להקיש במישרין לעניינינו. ממילא המקרה שם שונה מבעניינינו, וכן אינני משוכנע כי ההלכה דשם, עם כל הכבוד,היא ההלכה הראויה. נזכיר, כי הלכת שבח את בר אפשרה במקרה של העברה פטורה ממס שבח מקרקעין לפי סעיף 70 לחוק מיסוי מקרקעין (כבמקרה דנן), לעניין ס' 14 לחוק מיסוי מקרקעין בתנאי אינפלציה קביעה של שווי הרכישה לפי עלות המגרש בעת שהועברה לחברה (כמלאי עסקי).

שימוש בשווי נכס כפי שיושם לצורך מס רכישה, והקשה ממנו לצורך חוקים אחרים, הינו בעייתי, ומאפשר מניפולציות של חוקי המס. אני סבור כי יש צורך ביותר מעיקרון ההרמוניות (היינו, עלות נכס לצורך חוק אחד, תהא עלות נכס לצורך חוק אחר), בכדי ליצור מה שנראה, על פניו, "כחור" בשיטת המיסוי. הביקורת לא פסחה על הלכה זו, ואכן החוק תוקן בעקבותיה. היו שסברו כי הלכה זו הייתה שגוייה גם בשעתה. מכל מקום, אינני מקבל את הטענה בדבר יישום הלכה זו בענייננו.

חברות בהשקעת חוץ
23.
המשיב טוען כי החברות אינן חברות להשקעת חוץ וזאת על פי הודאתו של אריה גולובנציץ שצורפה כת/44. למעשה, המערערות זנחו את טיעוניהן כי החברות אכן היו חברות חוץ. בהתאם לכך, יחזירו החברות הטבות שקיבלו במסגרת החוק לעידוד השקעות, וכן ימוסו בהתאם לחברה ישראלית, כרגיל.

חוק התיאומים
24.
המשיב והמערערת שניהם מסכימים כי חוק התיאומים הינו "חוק טכני המבוסס על עקרונות חשבונאיים מקובלים, אשר מגדיר רשימה סגורה של חריגים שרק ביחס להם ניתן לסטות מעקרונות חשבונאיים אלו".
היות והצדדים מסכימים בנוגע לפירושו של החוק, אין עלי להכריע בנדון. השומה תיערך לפי עקרונות החשבונאות המקובלים, כפי שאלה פורטו בפסק הדין החלקי.
בנוסף ביקשו המשיבים להוסיף לשומה למערערת 1 לשנת המס 1996 את הסכום של 976,074, שנשמט עקב טעות, היות והמערערות לא התנגדו לכך, יש להוסיף גם את סכום זה.


סיכום
25.
לעניין עלות הנכס לצורך מס שבח מקרקעין, תוחשב עלות הנכס המקורית, וזאת על פי עקרונות החשבונאות וכן על פי עקרונות המיסוי הכלליים. מבחינה זו יש לקבל את עמדתו העקרונית של המשיב.

לאור האמור, הערעורים נדחים בזאת. המערערות, יחד ולחוד, תשאנה בהוצאות המומחה מטעם המשיב, וכן בשכ"ט עו"ד המשיב בסכום של 100,000 ₪, שישולם תוך 30 יום, שאם לא כן, יישא ריבית והצמדה כדין, עד לתשלום המלא בפועל.


ניתנה היום כ"ג באב, תשס"ט (13 באוגוסט 2009) בהעדר הצדדים.
_______________
יוסף שפירא
- שופט







עמה בית משפט מחוזי 370/99 פנינת טל השקעות ובניה בע"מ, גני איילה השקעות ובניה בע"מ, גני טל סנטר השקעות ובניה בע"מ נ' פקיד שומה ירושלים (פורסם ב-ֽ 13/08/2009)













להסרת פסק דין זה לחץ כאן